I SA/Gd 823/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 374 (trzysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej będący jednocześnie wierzycielem prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 czerwca 2008 r. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 września 2011 r. - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2011 r. sygn. III SA/Gd 227/10 - uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych i orzekł, że odsetek nie pobiera się, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 4 października 2011 r. poprzez doręczenie zobowiązanej spółce odpisu tytułu wykonawczego z dnia 3 czerwca 2008 r. "A" Sp. z o.o. zgłosiła zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące nieistnienia zobowiązania co do odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym z dnia 3 czerwca 2008 r. Ponadto tytuł wykonawczy nie uwzględnia wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek, a także treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. w zakresie w jakim wskazuje ona, iż odsetek nie pobiera się. W ocenie spółki, z treści decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika jednoznacznie, że nie pobiera się w niniejszej sprawie żadnych odsetek. Postanowieniem z dnia 25 października 2011 r. organ egzekucyjny I instancji uznał zarzuty za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny podniósł, że Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 września 2011 r. uchylając decyzję organu I instancji z dnia 6 lutego 2002 r. orzekł jedynie w zakresie naliczania odsetek wyrównawczych. Decyzja organu celnego pierwszej instancji nie rozstrzyga kwestii odsetek za zwłokę, które pobierane są od kwot należności nie uiszczonych w terminie. W ocenie organu egzekucyjnego, tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - zwanej dalej jako "u.p.e.a.". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej mimo, że w przedmiotowym tytule wykonawczym nie uwzględniono wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, to nieścisłość ta nie stanowi wady wystawionego tytułu wykonawczego. Po rozpoznaniu zażalenia, w którym "A" Sp. z o.o. podtrzymała dotychczasową argumentację, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego I instancji z dnia 25 października 2011 r. Organ wskazał, że podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 czerwca 2008 r. jest decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r., mocą której określono "A" Sp. z o.o. dług celny w wysokości 758.775,60 zł oraz naliczono odsetki wyrównawcze. Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. orzeczenie to zostało uchylone w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych; w tym zakresie organ odwoławczy orzekł, że odsetek nie pobiera się, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W związku z nieuregulowaniem przez zobowiązaną spółkę długu celnego, określonego w decyzji z dnia 6 lutego 2002 r., wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy z dnia 3 czerwca 2008 r. i skierował go do egzekucji. Organ wskazał, że w świetle art. 242 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.), od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej jako "O.p." Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 O.p.). Na mocy przepisu art. 55 § 1 O.p. odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Zatem obowiązek zapłaty odsetek powstaje po stronie dłużnika w każdym przypadku niewykonania obowiązku w terminie. Odsetki za zwłokę pełnią więc funkcję kompensacyjną i ich naliczanie jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości. Zdaniem organów obu instancji, decyzja organu celnego z dnia 6 lutego 2002 r. nie rozstrzygała kwestii odsetek za zwłokę, które pobierane są od kwot należności nie uiszczonych w terminie. Odsetki tego rodzaju nalicza bowiem samodzielnie importer będący w zwłoce a obowiązek ich naliczenia wynika z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem w treści tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał, że nalicza się odsetki za zwłokę od dnia 15 lutego 2002 r., podając stawkę odsetek 14,5%. Organ uznał, że uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek nie jest elementem niezbędnym, wymienionym w art. 27 § 1 u.p.e.a. W tej sytuacji nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek nie może stanowić o wadliwości tytułu wykonawczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 grudnia 2011 r. W ocenie spółki, zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 8, art. 107 § 1 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej jako K.p.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu postanowienia do wszystkich stawianych w zażaleniu zarzutów oraz ustalenie, iż treść tytułu wykonawczego w zakresie nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę odpowiada treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r., podczas gdy treść tej decyzji, przesądza o tym, iż w niniejszej sprawie, od kwoty długu celnego nie pobiera się żadnych odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie ustosunkował się do interpretacji treści decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarga "A" Sp. z o.o. jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, która wskazywała na zarzut nieistnienia zobowiązania co do odsetek za zwłokę wskazanych w tytule wykonawczym z dnia 3 czerwca 2008 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów, ani w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 września 2011 r. organy celne nie orzekały w przedmiocie odsetek za zwłokę. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 6 lutego 2002 r. będąca podstawą prawną obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 czerwca 2008 r., oprócz określenia kwoty długu celnego zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Skoro została ona uchylona w części odsetek wyrównawczych, a w tym zakresie organ odwoławczy orzekł, że "odsetek nie pobiera się" to należy uznać, że stwierdzenie to odnosi się do odsetek wyrównawczych a nie odsetek za zwłokę. Wynika to z treści uzasadnienia decyzji organów celnych, które nie wypowiadają się w kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organów egzekucyjnych, iż nie ma podstaw prawnych do orzekania o wysokości odsetek za zwłokę w decyzji, która w istocie dotyczyła klasyfikacji taryfowej towarów. Skoro w decyzjach organy celne nie wypowiadały się co do odsetek za zwłokę, to nie można uznać - jak chce tego skarżąca - że w sprawie zostało przesądzone, że nie pobiera się odsetek za zwłokę. Takie rozumowanie stoi w sprzeczności z art. 242 § 2 Kodeksu celnego, który przesądza, że od kwot należności nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Obowiązek zapłaty tych odsetek wynika z mocy prawa. Według reguły wynikającej z art. 53 § 3 O.p., odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Na tych podmiotach ciąży obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek wraz z zaległością. Natomiast w myśl art. 55 § 1 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (celnego). Z powyższych względów stanowisko organów, że odsetki za zwłokę nalicza samodzielnie importer będący w zwłoce a obowiązek ich naliczenia wynika z mocy prawa należy ocenić jako prawidłowe. Przechodząc do oceny zarzutu nieuwzględnienienia w tytule wykonawczym wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek, Sąd w niniejszym składzie uznał go za uzasadniony. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Zgodnie z art. 26 § 2 u.p.e.a. wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym. Obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru, o którym mowa w § 1, spoczywa również na wierzycielu (§ 3). Wzór tytułu wykonawczego, na podstawie art. 26 u.p.e.a., określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - zwanym dalej jako "Rozporządzenie z dnia 22 listopada 2001 r." Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W przypadku egzekucji należności celnych, terminy i sposoby ich uiszczania wynikały z ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, natomiast od kwot należności nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w przepisach O.p., dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Odsetki nalicza co do zasady dłużnik, nawet więc w przypadku wydania decyzji określającej wysokość długu celnego, odsetki te nie będą wynikać z jej treści. Organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Nie można zresztą nie zauważyć, że tak pojmuje obowiązek dotyczący wskazania okresów, za jakie naliczane są odsetki także ustawodawca. We wzorze tytułu wykonawczego, stanowiącym załącznik nr 4 do wydanego m.in. na podstawie art. 26 § 2 u.p.e.a. Rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w pozycjach 39-41 przewidziano wskazanie okresów nienaliczania odsetek. Podkreślenia wymaga, że tytuł wykonawczy jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać precyzyjnie obowiązek, który ma być wykonywany. Za zasadny w związku z tym uznać należało zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim wszystkich okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Powyższego faktu nie kwestionuje Dyrektor Izby Celnej, który w tytule wykonawczym z dnia 3 czerwca 2008 r. uwzględnił jedynie przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od 6 marca 2002 r. do 14 listopada 2002 r. Tymczasem z akt administracyjnych (k. 325) wynika, że ten sam organ wskazał następujące okresy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę: od 15 lutego 2002 r. do 14 listopada 2002 r., od 26 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. oraz od 5 kwietnia 2011 r. do 16 września 2011 r. W rozpoznawanej sprawie organ wskazał na przerwę w naliczaniu odsetek, ale w ocenie Sądu uczynił to nieprecyzyjnie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r. II GSK 24/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokument ten, jako podstawa prowadzenia egzekucji musi wskazywać precyzyjnie obowiązek, który ma być wykonywany. Ponieważ jest on wystawiany przez wierzyciela przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, może on wystawić nowy tytuł wykonawczy, o zmienionej treści w stosunku do poprzedniego, ale tylko przed złożeniem organowi egzekucyjnemu wniosku o wszczęcie egzekucji. Zmiana treści tytułu wykonawczego w toku postępowania egzekucyjnego nie jest dopuszczalna, dopuszczono jedynie, że wierzyciel w przypadku wierzytelności pieniężnych ma obowiązek jego aktualizacji (por. Komentarz do art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Cezary Kulesza, LEX 2010). Skoro zatem nie można sprostować treści tytułu wykonawczego, a obowiązek określony tym tytułem nie wskazuje precyzyjnie wysokości zobowiązania dłużnika, to tytuł taki winien być wyeliminowany z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 i art. 209 p.p.s.a.