I SA/Gd 828/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi P. Sz. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 października 2008 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania P.S. – Zakład Pracy Chronionej "A" we W. zaświadczenia o pomocy de minimis. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia 1 lipca 2008 r. P.S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] "A" we W., wystąpił o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w wysokości 3.556 zł (1.057,23 euro) w związku ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Jako podstawę prawną wystąpienia z przedmiotowym żądaniem strona wskazała art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404). Wnioskodawca oświadczył, że ww. kwota została w całości wydatkowana zgodnie z § 3 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496). Do wniosku załączył kopię faktury VAT z dnia 16 czerwca 2008 r. potwierdzającą poniesiony wydatek oraz potwierdzenia przelewu z dnia 24 czerwca 2008 r. na kwotę 3.556 zł, rejestr otrzymanej pomocy publicznej, zaświadczenia Burmistrza Miasta z dnia 25 maja i 17 czerwca 2008 r. o udzielonej pomocy de minimis oraz oświadczenie z dnia 30 czerwca 2008 r., że nie jest przedsiębiorcą znajdującym się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Burmistrz Miasta postanowieniem z dnia 8 lipca 2008 r. odmówił wnioskodawcy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Wskazał, że art. 7 ust. 6b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, stanowi pomoc de minimis i jest udzielane na zasadach określonych w odrębnych przepisach został uchylony z dniem 14 czerwca 2008 r. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw prawnych do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł skarżący P.S. Podniósł w nim zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez uznanie, że na skutek uchylenia przepisu ust. 6b art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustała podstawa prawna do wydawania przedsiębiorcom zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis w związku ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika wnioskodawca występując do organu podatkowego o wydanie przedmiotowego zaświadczenia spełnił wszystkie określone przepisami prawa przesłanki do jego uzyskania. Uzasadniając swoje stanowisko powołał przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92), rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810) oraz Działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym postanowieniem w całości podtrzymało rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy jest zobowiązany do wydania zaświadczenia o żądanej treści tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jego wydania. Ponieważ w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji uchylony został przepis, na podstawie którego udzielana była wnioskodawcy dotychczas pomoc publiczna, a który wprost stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, to pomoc de minimis, zatem brak było podstaw do wydania zaświadczenia o żądanej treści. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia, w świetle których podstawy prawnej do wydania żądanego przez wnioskodawcę zaświadczenia należy upatrywać w przepisach rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych samorządowe kolegium odwoławcze wyjaśniło, że ustawa jest aktem prawnym wyższej rangi aniżeli rozporządzenie, stąd pierwszeństwo jej stosowania. Wskazano, że rozporządzenie jest aktem wydawanym na podstawie ustawy w celu jej wykonania. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W tym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia burmistrza miasta. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.S. żądał uchylenia postanowień organów obu instancji. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela stanowisko strony przedstawione w postępowaniu zażaleniowym. Dodatkowo skarżący powołał się na stanowisko Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej przedstawione w piśmie z dnia 4 września 2008 r., nr BON–I–52311–169-PM/08, w którym (powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wskazano na cel uchylenia art. 7 ust. 6b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, w przypadku przekroczenia dopuszczalnej kwoty pomocy de minimis. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji wykazała, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. O wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem postanowień organów obu instancji przesądziły naruszenia przepisów prawa materialnego, których dopuściły się organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną pozostawały dwa zagadnienia. Po pierwsze, organy podatkowe rozważały czy przyznana osobie prowadzącej zakład pracy chronionej pomoc w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości jest pomocą de minimis i po drugie, odmowa wydania skarżącemu zaświadczenia w związku z uchyleniem ust. 6b art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej. Problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowymi aktami prawnymi odnoszącymi się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis był Traktat ustanawiający Wspólnotę Euroopejską (TWE) – art. 87 i art. 88, a w dalszej kolejności rozporządzenie nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 TWE w odniesieniu do pomocy de minimis. Natomiast w prawie krajowym – ustawa z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, a także, w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy w rolnictwie i rybołówstwie (Dz. U. Nr 53, poz. 354). Zgodnie z treścią powoływanego przez samorządowe kolegium odwoławcze art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, osoby prowadzące zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu są zwolnione z podatku (z zastrzeżeniem ust. 2) od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa wprowadził m.in. ustawową zasadę zwolnienia od podatku od nieruchomości osób prowadzących zakłady pracy chronionej. W odrębnych przepisach, do których należy zaliczyć art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Z treści wskazanej wyżej normy prawnej wynika jednoznacznie, że zwolnienie odnosi się do podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (zakład aktywności zawodowej), ale tylko w zakresie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie tego zakładu. Zakres ten wyznacza decyzja wojewody przyznająca status zakładu pracy chronionej (zakładu aktywności zawodowej). W decyzji tej organ określa obiekty wchodzące w skład zakładu stwierdzając jednocześnie, że spełniają one ustawowe wymogi stawiane tego rodzaju zakładom – art. 28–30 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2004 r. stanowi, że pomoc udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest pomocą publiczną udzielaną w ramach pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. Oznacza to, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Stwierdzić zatem należy, że pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących m.in. z tego zwolnienia na sfinansowanie wydatków określonych w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 kwietnia 2004 r. Warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów albo podmiot udzielający pomocy (§ 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia). Prowadzący zakład pracy chronionej w celu uzyskania zaświadczenia przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania. Natomiast podstawą prawną wydania przedmiotowego zaświadczenia jest art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, w świetle którego podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, a nie jak chcą organy – uchylony ust. 6b art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedstawionego poglądu nie zmienia okoliczność uchylenia ust. 6b art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak już bowiem wskazano kwoty uzyskanych zwolnień nie są pomocą publiczną de minimis do momentu ich wydatkowania na cele określone w przepisach wykonawczych i zgodnie z przewidzianymi w nich warunkami. W rozpoznawanej sprawie pamiętać należy, że krajowe przepisy w zakresie pomocy de minimis wydane zostały w oparciu o regulacje prawa unijnego. Ich wykładnia nie powinna być zatem dokonywana – co sugeruje organ odwoławczy – jedynie z uwzględnieniem literalnego brzmienia przepisów, tak jak to ma miejsce w przypadku innych ulg i zwolnień podatkowych, ale także powinna uwzględniać cel jakiemu służyć ma w tym obszarze pomoc publiczna dotycząca rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W procesie wykładni należy także wziąć pod uwagę rolę aktywizacji i zatrudniania osób niepełnosprawnych w procesie realizacji programu działania Rządu RP oraz znaczenie w tym procesie pomocy publicznej udzielanej osobom niepełnosprawnym podejmującym działalność gospodarczą, pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, również prowadzącym zakłady pracy chronionej, na zasadach de minimis (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 581/08, niepubl.). Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż przy dokonywaniu wykładni norm prawnych znajdujących zastosowanie w tej sprawie znaczenie ma również wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym czytamy: "Art. 2 ustawy wprowadza zmianę w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), polegającą na uchyleniu ust. 6b w art. 7 ww. ustawy. Powyższa zmiana ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przez podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej, w przypadku przekroczenia dopuszczalnej kwoty pomocy de minimis. W związku z tym, że pomocą dla zakładów pracy chronionej nie jest zwolnienie z podatku od nieruchomości, a dopiero wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących m.in. z tego zwolnienia (Stanowisko wspólne Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych przy Ministerstwie Pracy i Polityki Społecznej, Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz Ministerstwa Finansów) proponuje się uchylenie art. 7 ust. 6b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe winny przeanalizować, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Sąd, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. Powyższe stanowi przesłankę do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd pominął rozstrzygnięcie wskazane w art. 152 p.p.s.a. ze względu na brak aktu podlegającego wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.