I SA/Gd 83/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.69.2021 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: O.p., stwierdził, że odwołanie M. P. (dalej: podatnik lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 7.06.2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 2015 rok zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia zgodnie z art. 223 § 2 pkt O.p. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik US decyzją z dnia 07.06.2021r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Rozstrzygnięcie zawierało pouczenie o prawie i trybie wniesienia odwołania do organu drugiej instancji - Dyrektora IAS terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 O.p.). Decyzja została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 O.p. z dniem 23.06.2021r. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności dokonania tej czynności procesowej jest zatem wniesienie odwołania z zachowaniem ww. terminu. Tymczasem odwołanie od decyzji zostało złożone w urzędzie pocztowym w dniu 13.08.2021r. tj. z uchybieniem w/wym. terminu. Dyrektor IAS podkreślił, że przepisy podatkowe wiążą obowiązki podatkowe podatnika nieprowadzącego pozarolniczej działalności gospodarczej z jego miejscem zamieszkania, a nie z adresem zameldowania. Zameldowanie to czynność wyłącznie techniczno-administracyjna, która nie wywołuje żadnego skutku prawnego na gruncie przepisów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że wszelka korespondencja kierowana była przez organ pierwszej instancji na adres zamieszkania wskazany przez Podatnika tj. [...], gdzie podatnik osobiście odebrał n/wym. pisma: - postanowienie z dnia 09.10.2020r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok - odebrane w dniu 20.10.2020r., - wezwanie z dnia 19.04.2021r. - odebrane w dniu 26.04.2021r., - postanowienie o włączeniu materiału dowodowego z dnia 17.05.2021r. - odebrane w dniu 26.05.2021r., - postanowienie w trybie art. 123 i art. 200 O.p. z dnia 17.05.2021r. - odebrane w dniu 26.05.2021r. Zatem Dyrektor IAS uznał, że ww. adres zamieszkania wskazany przez podatnika jest aktualnym miejscem jego zamieszkania. Jakkolwiek we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z 12.08.2021 r. wskazano, że podatnik, ani jego pełnomocnik do spraw doręczeń nie otrzymali awiza, ani powiadomienia na numer telefonu z informacją o próbie doręczenia przesyłki organu pierwszej instancji zawierającej decyzję z 07.06.2021r., to podkreślić należy, że dowody zgromadzone w aktach sprawy nie potwierdzają tych okoliczności. Z urzędowego potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotowa przesyłka była awizowana dwukrotnie tj.: 09.06.2021r. oraz 17.06.2021r., a dowodu przeciwnego Strona nie przedłożyła. Jakkolwiek z akt sprawy wynika, że w dniu 03.09.2021r. oraz 19.10.2021r. podatnik złożył skargę do Dyrekcji Generalnej Poczty Polskiej na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Urzędu Pocztowego, to jednakże w odpowiedzi na powyższe w/wym. operator pocztowy w piśmie z dnia 10.09.2021r. wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji z dnia 07.06.2021r została doręczona w sposób prawidłowy. Brak jest również informacji o sposobie rozpoznania skargi z dnia 19.10.2021r. Tym samym, w opinii Dyrektora IAS, należało uznać, że decyzja Naczelnika US z dnia 07.06.2021r. została skutecznie doręczona Stronie na wskazany adres zamieszkania Podatnika . Z uwagi na fakt, że doręczenie przesyłki zawierającej ww. decyzję zostało uznane za dokonane 23.06.2021r., podatnik winien był co do zasady wnieść odwołanie od tej decyzji w nieprzekraczalnym terminie do 07.07.2021r. Tymczasem Podatnik w dniu 13.08.2021r. złożył w urzędzie pocztowym odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia (w rozumieniu art. 162 O.p.) tj. 37 dni później. Wobec powyższego stanu faktycznego i prawnego, zdaniem Dyrektora IAS, bezspornym jest, że odwołanie złożone w urzędzie pocztowym 13.08.2021r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który upłynął 07.07.2021r. Termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. jest terminem zawitym. Oznacza to, że dokonanie czynności (wniesienie odwołania) po jego upływie powoduje bezskuteczność tej czynności, a zatem nie wywrze ona żadnych skutków procesowych. Następstwem tego jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. Taki stan wynika z zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 O.p. Tym samym ww. decyzja Naczelnika US z dnia 07.06.2021r. stała się ostateczna po dniu 07.07.2021r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stwierdza, że wniesienie przedmiotowego odwołania z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. skutkuje - stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - wydaniem postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i pozostawieniem go bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania pomimo uprawdopodobnienia, iż uchybienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika oraz pełnomocnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, w tym wydanie postanowienia przez organ przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a mianowicie wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo, iż do chwili rozstrzygnięcia nie wpłynęła istotna dla sprawy informacja o rozpatrzeniu skargi podatnika z dnia 19.10.2021r. na czynności operatora pocztowego, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów załączonych do skargi. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem zatem stwierdzenia czy wniesione przez podatnika odwołanie zostało wniesione z zachowaniem ww. terminu jest zbadanie czy, a jeżeli tak to w jakiej dacie decyzja została skutecznie doręczona adresatowi. Ocena taka została dokonana w skarżonym postanowieniu, w którym dowodnie wykazano, że decyzja została skierowana do Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, na wskazany przez niego adres zamieszkania, a doręczenie decyzji nastąpiło w trybie zastępczym (stosownie do art. 150 O.p). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że wszystkie wymogi proceduralne, od spełnienia których uzależnione jest uznanie fikcji doręczenia - wbrew zarzutom skargi - zostały spełnione, a mianowicie przesyłka zawierająca decyzję była prawidłowo dwukrotnie awizowana, tj. po raz pierwszy w dniu 09.06.2021r. a następnie po 7 dniach licząc od pierwszego awiza, tzn. 17.06.2021r., ponadto awizo, informujące o dacie jego wystawienia i miejscu przechowywania przesyłki (placówka pocztowa L. 1) zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zwrot do nadawcy niepodjętej w terminie przesyłki nastąpił po upływie 14 dni licząc od pierwszego awiza, tj. 24.06.2021r. Prawidłowo sporządzony dokument urzędowy, tj. potwierdzenie odbioru, zawierające wskazane wyżej informacje, stanowił podstawę do stwierdzenia, że skuteczne doręczenie przesyłki zawierającej decyzję miało miejsce i nastąpiło w dniu 23.06.2021r. Stąd też nie ulega wątpliwości, że skoro doręczenie decyzji miało miejsce 23.06.2021r., to wniesione w dniu 13.08.2021r. odwołanie należało uznać – zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - za wniesione po terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Za nieuzasadnione przy tym należy uznać zarzuty Skarżącego. Na uznanie skuteczności doręczenia decyzji w dniu 23.06.2021r. nie mają bowiem wpływu: 1. rotacyjny charakter pracy, którą wykonuje Skarżący, a w konsekwencji jego nieobecność w miejscu zamieszkania w czasie doręczania decyzji - na potwierdzenie powyższego Skarżący przedłożył dodatkowy materiał dowodowy, który nie był dołączony do odwołania z dnia 13.08.2021r. w postaci kserokopii 2 stron książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika, iż w okresie od 07.07.2021r. do 30.07.2021r. przebywał na pokładzie statku A, dokument obcojęzyczny wystawiony w dniu 25.06.2021r. przez podmiot Norway AS, z którego wynika, że Podatnik przebywał w Hotelu A w okresie od 29.06.2021r. do 06.07.2021r., dokument obcojęzyczny wystawiony w dniu 25.06.2021r. przez podmiot Norway AS, na okoliczność wylotu Podatnika w dniu 29.06.2021r.; 2. brak świadomości Skarżącego, że Naczelnik US wydał ww. decyzję, ponieważ nie otrzymał od operatora pocztowego tj. Poczty Polskiej S.A. powiadomienia SMS o awizowaniu przesyłki zawierającej ww. decyzję. Wiedzę na temat wydanej decyzji Podatnik pozyskał dopiero w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 03.08.2021r.; 3. udzielone przez Pocztę Polską S.A. informacje z dnia 28.10.2021r. oraz z dnia 17.11.2021r. dotyczące rozpatrzenia skargi z dnia 19.10.2021r. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że w związku z rotacyjnym charakterem wykonywanej pracy od dnia 18.01.2013r. Podatnik ustanowił pełnomocnika pocztowego - swoją matkę, która w jego imieniu uprawniona była do odbioru korespondencji. Okoliczność zaś braku odbioru korespondencji przez tę osobę, jak i nieobecność Skarżącego w miejscu zamieszkania, z punktu widzenia stwierdzonego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pozostaje bez znaczenia dla sprawy skoro tryb doręczenia zastępczego został zastosowany prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 150 O.p. - na co trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. został sformułowany w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy zatem od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia - jak w niniejszej sprawie - organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Argumentacja Skarżącego w kwestii braku wiedzy na temat okoliczności wydania przez organ I instancji decyzji za 2015 rok nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący posiadał bowiem wiedzę zarówno o prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak i przewidywanym terminie jego zakończenia. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 20.04.2021r. zawiadomiono Podatnika, że prowadzone postępowanie podatkowe zostanie zakończone do dnia 25.06.2021r. Ponadto odebrane w dniu 26.05.2021r. osobiście przez Podatnika postanowienie (w trybie art. 123 i art. 200 O.p.) z dnia 17.05.2021r. dawało możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji. Bezspornie zatem, Podatnik mógł spodziewać się wydania decyzji przez organ podatkowy w terminie do 25.06.2021r. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z niepowiadomieniem Podatnika przez operatora pocztowego o fakcie doręczenia przesyłki z dnia 07.06.2021r. uznając zarzut ten za nieuzasadniony należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, że w dniach 03.09.2021r. oraz 19.10.2021r. Skarżący złożył skargę do Dyrekcji Generalnej Poczty Polskiej na nieprawidłowości w funkcjonowaniu Urzędu Pocztowego w L. W odpowiedzi w piśmie z dnia 10.09.2021r. w/wym. operator wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia 07.06.2021r. została doręczona w sposób prawidłowy. Natomiast w dodatkowych pismach (dołączonych do skargi) z dnia 28.10.2021r. oraz z dnia 17.11.2021r. - dotyczących rozpatrzenia skargi z dnia 19.10.2021r. - operator potwierdził, iż "(...) Poczta Polska S.A., zgodnie z art. 37 Ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku Prawo pocztowe (tekst jednolity Dz.U. 2020 poz. 1041.) jest zobowiązana doręczać przesyłki pocztowe adresatowi pod wskazanym adresem. Z ustaleń wynika, że każdorazowo podejmowana jest próba doręczenia przesyłek, a w sytuacji nieobecności adresata lub osoby uprawnionej do odbioru, pozostawiane jest zawiadomienie z informacją o miejscu i terminie odbioru przesyłki. Informujemy że czynności związane z podjęciem próby doręczenia przesyłek przez operatora oraz ich awizowanie nie wymagają uwierzytelnienia ich wykonania (...)". Bez znaczenia dla sprawy jest żądanie Skarżącego sprecyzowane w piśmie z dnia 17.11.2021r. otrzymywania zawiadomień od operatora pocztowego zawiadomień w formie SMS na wskazany numer telefonu, skoro powyższe żądanie Skarżący złożył po uprawomocnieniu się decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. - to, że treść skarżonego postanowienia nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma prawo do subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów postępowania. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku.