I SA/Gd 831/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi Z.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] [...]; 2. zasądza od Skarbu Państwa – Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na rzecz pełnomocnika skarżącego kwotę 600 zł ( sześćset złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 831/05 U z a s a d n i e n i e We wniosku o umorzenie należności podatkowych z dnia 12 marca 2005 r. Z.R. napisał, że z uwagi na możliwość umorzenia należności podatkowych na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, o czym dowiedział się podczas pobytu w Izbie Skarbowej, to powodem złożenia wniosku była jego szczególnie trudna sytuacja materialna i rodzinna a ponadto ciężki stan zdrowia. W dodatkowym piśmie z dnia 11 maja 2005 r. podatnik opisał okoliczności stanu zdrowia żony, który w związku z ratowaniem jej życia spowodował zadłużenie u bliskich osób. Bankructwo działalności gospodarczej podatnika wskutek transformacji gospodarczej i powstałe w związku z tym zaległości wywołały zaś wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które jednakże zakończyło się decyzją organu podatkowego I instancji umarzającą to postępowanie w związku z niespełnieniem warunków restrukturyzacji (decyzja z dnia 30 kwietnia 2004 r.). Podatnik podkreślił, iż na terenie miejscowości, w której prowadził działalność angażował się zarówno w jej rozwój, jak i gminy [...], gdyż przeprowadził na własny koszt linię energetyczną o długości 1 km łącznie z podstacją i transformatorem umożliwiając 50% mieszkańców P. do korzystania z tej linii. Natomiast gmina wycofała się z wcześniejszych przyrzeczeń dofinansowania połowy poniesionych kosztów i stąd podatnik "pozostał" z kredytami i odsetkami do spłaty. Decyzją z dnia [...] - wydaną na podstawie m. in. art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), cyt. dalej jako "O. p." - Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Z.R. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od maja do października 1998 r., i za grudzień 1998 r., w łącznej kwocie 4.275,87 zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości 7.959,60 zł. Zdaniem organu podatkowego podatnik nie wykazał, poprzez złożone dokumenty i okoliczności sprawy, "ważnego interesu", co jest istotnym elementem konstrukcyjnym przepisu art. 67 § 1 O. p., gdyż interes podatnika powinien być "ważnym" w znaczeniu obiektywnym, nie może być natomiast wyprowadzany z własnego tylko przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. O ważnym interesie podatnika - według organu - można mówić w razie zaistnienia okoliczności szczególnych, nadzwyczajnych, które w znacznym stopniu podważyły warunki egzystencji podatnika i rodziny albo też zły stan finansowy podatnika spowodowany działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Druga z przesłanek wymienionych w art. 67 § 1 O. p., a mianowicie "ważny interes publiczny" jest wtedy spełniona, gdy umorzenie zrealizuje cel ważny społecznie. W ocenie organu I instancji tenże interes przemawiał za odmową umorzenia zaległości podatkowych wnioskodawcy, gdyż w interesie publicznym jest, by budżet państwa realizujący określone cele społeczne dochodził swych należności, nie zaś z nich rezygnował. Umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Organ podatkowy I instancji zarzucił podatnikowi, iż od momentu powstania zaległości aż do 2002 r. nie poczynił prób wyjaśnienia zaległości, jak również nie wniósł prośby o ulgę w spłacie. Nawiązując do wniosku podatnika z dnia 12 listopada 2002 r., o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, w którym podał, że rozpocznie nową działalność gospodarczą, wskutek zapewnienia podatnika w piśmie z dnia 12 marca 2005 r., iż argumenty z wniosku zachowały aktualność, organ podatkowy stwierdził, iż zatem umorzenie zaległości w marcu 2005 r., byłoby przedwczesne. W odwołaniu od tej decyzji Z.R. wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie przez co rozumiał okoliczności opisane we wniosku i dodatkowym piśmie, a w szczególności stan zdrowia, brak rekompensaty za linię energetyczną, czy rozliczenie wpłaty na poczet postępowania restrukturyzacyjnego, do prowadzenia którego podpowiedzi udzielały organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...] odwołania nie uwzględnił i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Po omówieniu treści przepisu art. 67 § 1 O. p. i jego tłumaczenia organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik winien poszukiwać możliwości poprawy swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. Powołane przez podatnika przesłanki umorzenia zaległości nie wynikały z nadzwyczajnych sytuacji, a z podejmowanych przez podatnika decyzji dotyczących prowadzonej do 1998 r., działalności gospodarczej i stanowiły ryzyko wynikające z jej prowadzenia, które obciąża podatnika. Po zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym stanu majątkowego podatnika, uzyskiwanych dochodów, wysokości zaległości podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja podatnika była wprawdzie trudna, ale zbliżona do sytuacji wielu innych podatników. Rozważając istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. W kwestii opłaty restrukturyzacyjnej i jej rozliczenia organ odwoławczy odesłał do postępowania w tym przedmiocie. W skardze z dnia 27 września 2005 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (skarżący określił Sąd wg. poprzednio obowiązującego stanu prawnego) Z.R. zarzucił zaskarżonej decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) niezgodność z prawem i dlatego wnosił o jej uchylenie jako bezzasadnej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób prowadzenia postępowania (o umorzenie i restrukturyzacyjnego) wynikał po części z podpowiedzi i obietnic organów podatkowych w celu wpływu na zachowanie się skarżącego. Co do uzasadnienia decyzji odwoławczej skarżący wypowiedział się w ten sposób, iż użyta argumentacja dotyczyła sytuacji teoretycznych i bardziej miała charakter przemówienia niż konkretnej analizy stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę z dnia 31 października 2005 r., wnoszono o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 15 lutego 2006 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji ogólność i lakoniczność sformułowań, które ponadto nastąpiły podczas oceny okoliczności umorzenia zaległości podatkowych nie z daty rozstrzygania, ale z okresu znacznie wcześniejszego. Zwrócono uwagę, iż konkluzja organów podatkowych (o niełatwej sytuacji skarżącego zbliżonej jednak do sytuacji innych podatników płacących podatki) nie podbudowana została materiałem dowodowym, a zatem była dowolna. W omawianym piśmie przedstawiono szersze rozumienie pojęcia "interes publiczny" niż uczyniły to organy podatkowe. W odpowiedzi z dnia 25 kwietnia 2006 r., na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydane w sprawie decyzje naruszały zasady ogólne postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O. p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści przepisu art. 67 § 1 O. p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Omawiany przepis skonstruowany został na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, iż ustawodawca pozostawił w gestii organów podatkowych zarówno ocenę okoliczności faktycznych sprawy, jak i stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek ustawowych umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ocena, czy w konkretnym przypadku istnieją przesłanki umorzenia, winna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a w szczególności do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy kontrola ta obejmuje samo postępowanie poprzedzające wydanie decyzji, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru. Na tym tle, prima face, zauważyć należy, iż skarżący intuicyjnie zauważył wadę wydanych w sprawie decyzji, która w dodatkowym piśmie procesowym opisana została jako lakoniczne sformułowania oceny stanu faktycznego. W istocie były to w zdecydowanej mierze rozważania teoretyczne na tle przepisu art. 67 § 1 O. p. W ramach tego zarzutu podzielić należało pogląd o sięganiu przez organy podatkowe do zdarzeń zaistniałych w poprzednich latach, w tym w szczególności do działalności gospodarczej zakończonej w 1998 r., a nie dokonanie oceny materiałów przedłożonych przez skarżącego i zgromadzonych w sprawie na dzień rozstrzygania o zastosowaniu instytucji umorzenia zaległości. Kluczowym przykładem w tym zakresie są trzy zdania na str. 3 uzasadnienia decyzji I instancji, gdzie mowa w konkluzji jest o przedwczesnym umorzeniu zaległości. Wniosek taki wyprowadzono z pisma skarżącego z dnia 12 listopada 2002 r., i potwierdzenia skarżącego o aktualności argumentów, podczas gdy z uzasadnienia decyzji nie wynika co zawarł skarżący w tym piśmie, jakie argumenty są aktualne, zaś "pragnienie" rozpoczęcia nowej działalności w 2002 r., nie oznaczało, iż faktycznie skarżący tę działalność rozpoczął. Zatem chybiony wniosek potwierdza tezę wyżej przytoczoną. Nie jest do zaakceptowania, jako dowolna ocena materiału dowodowego w tej części, która dotyczyła stanu materialnego i majątkowego, poprzez stwierdzenie, że sytuacja skarżącego była wprawdzie trudna, ale zbliżona do sytuacji wielu innych podatników. Bez poparcia takiego stanowiska dowodami, na co zwrócono w dodatkowym piśmie procesowym do skargi, sformułowanie to było gołosłowne. Drugim powodem wzruszenia wydanych decyzji była kwestia podnoszona przez skarżącego od początku postępowania, a mianowicie koszty wybudowania linii energetycznej służącej mieszkańcom gminy. O tyle można się zgodzić z organami podatkowymi, iż w postępowaniu o umorzenie dowody przedkłada podatnika, lecz nie oznacza to wykluczenia w ogóle działania organu podatkowego. Jeżeli skarżący podnosił powyższą kwestię w kontekście przysporzenia gminie majątku trwałego, to po pierwsze należało rozważyć (w decyzji) czy ta okoliczność ma znaczenie prawne w sprawie umorzenia. Skoro przesłankami umorzenia jest m. in. interes publiczny, to nie można wykluczyć, iż wybudowanie linii energetycznej - w efekcie końcowym - dla potrzeb mieszkańców gminy nie jest niczym innym jak interesem publicznym. Skoro więc skarżący nie uzyskał dofinansowania z budżetu gminy, to tym samym uznać należałoby, że z punktu widzenia interesu publicznego powinno zastosować się instytucję umorzenia zaległości. Zastosowany tryb warunkowy ma takie znaczenie, iż w tym zakresie winno się przeprowadzić postępowanie dowodowe, co jest drugim elementem rozważań, poprzez wezwanie skarżącego do przedłożenia stosownych dokumentów w zakresie podniesionej kwestii oraz ewentualnie uzyskanie wypowiedzi Wójta Gminy co do faktów. Nie były przedmiotem rozważań również okoliczności podnoszone przez skarżącego, a mianowicie określane jako wskazywanie przez organy podatkowe możliwości zachowania się skarżącego w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Nie można tłumaczyć konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania w stosunku do zaległości podatkowej albowiem skoro nie zapłacony podatek staje się zaległością podatkową, to opodatkowanie już nastąpiło. Stosując tę zasadę w rozumieniu organów podatkowych występujących w tej sprawie, nigdy nie nastąpiłoby umorzenie zaległości podatkowej. Tymczasem ta instytucja powinna być swoistego rodzaju wentylem dającym ujście - poprzez umorzenie - niektórym wadom postępowania podatkowego w świetle interesu publicznego, na co słusznie zwrócono uwagę w zdaniu końcowym dodatkowego pisma procesowego do skargi. W związku z powyższymi rozważaniami nieodzowne jest przytoczenie uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku w sprawie ze skargi skarżącego (uzasadnienie wyroku w sprawie I SA/GD 372/05, str. 6-7): "Jakkolwiek negatywnie należy ocenić przebieg prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym błędne określenie statusu Z.R., który już w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację nie mógł być traktowany jako przedsiębiorca podlegający przepisom ustawy o restrukturyzacji, jednak ocena ta nie może mieć wpływu na uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia". Rozważenia wymaga zatem, w świetle powyższego uzasadnienia, czy popełnione błędy organów podatkowych nie mieszczą się w zakresie przesłanki interes publiczny instytucji umorzenia zaległości podatkowej, albowiem kwestia ta nie była przedmiotem rozważań, zaś sąd administracyjny nie zastępuje organu podatkowego w przypadku gdy organ ten nie wypowiedział się w uzasadnieniu decyzji. W ponownym postępowaniu należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie kosztów linii energetycznej i jej znaczenia dla mieszkańców gminy, a także uzyskać wypowiedź skarżącego co do aktualnego stanu majątkowego i materialnego. Następnie dokonać oceny tego materiału na dzień rozstrzygania z wykluczeniem takiego postępowania, które wymieniono w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W ocenie tej - jeżeli będzie to niezbędne należy uzupełnić materiał dowodowy - winno mieścić się również postępowanie restrukturyzacyjne i uzyskane podpowiedzi ze strony organu podatkowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12-70 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, a o wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu orzeczono według art. 250 cyt. ustawy.