I SA/Gd 836/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi I. B. i J. Bi. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę. Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego - będący jednocześnie wierzycielem, prowadził na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2005 r. - obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. - postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych I. i J.B. Podstawę prawną dochodzonej należności stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] W piśmie z dnia 9 lutego 2007 r. zobowiązani wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wskazując, że w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z sentencją (rozstrzygnięciem) decyzji wymiarowej, co oznacza, że tytuł ten nie posiada prawomocnej podstawy prawnej. Ponadto zarzucili, iż wierzyciel nie dopełnił obowiązku wystosowania uprzedniego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Końcowo wnioskodawcy podnieśli, iż osobiście nie otrzymali tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja. Przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy doręczona została dorosłemu domownikowi (krewnej stron, która ma 84 lata), która potwierdziła odbiór, nie daje to jednak pewności, że przekazała przesyłkę adresatom. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, iż w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy spełnia wszelkie wymagania formalne, w tym zawiera wskazanie podstawy prawnej (numer i data wydania decyzji wymiarowej) oraz określenie egzekwowanej zaległości w kwocie 29.636,20 zł odpowiadającej kwocie zaniżonego podatku. Odnosząc się do konieczności doręczenia zobowiązanym upomnienia organ egzekucyjny podniósł, że stosownie do treści § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne w administracji może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Ponadto zdaniem organu egzekucyjnego doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanym było skuteczne i nastąpiło w trybie art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), zwanej dalej k.p.a., do którego odsyła art. 18 u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe postanowienie zobowiązani wnieśli o jego uchylenie zarzucając, iż prowadzenie egzekucji stwarza realne i rzeczywiste zagrożenie dla ich egzystencji, a ponadto narusza szeroko rozumiane zasady współżycia społecznego. Ponadto podnieśli, iż podstawą prawną należności nie może być decyzja określająca wysokość zobowiązania, gdyż samo zobowiązanie podatkowe nie jest zaległością podatkową. Zaległością taką jest tylko ta część zobowiązania podatkowego, która nie została zapłacona. Wadliwa podstawa prawna tytułu wykonawczego powoduje konieczność wycofania z obiegu tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja. Prowadzenie egzekucji w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy naraża zobowiązanych na niepowetowane straty finansowe, a Skarb Państwa na odpowiedzialność odszkodowawczą. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanych, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania wyszczególnione w art. 59 u.p.e.a. Dolegliwość egzekucji administracyjnej nie jest podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, że egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego obowiązek pieniężny został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Powyższą decyzją określono zobowiązanym podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 48.436,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano także wysokość kwoty zaniżonego podatku, tj. różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym deklarowanym a należnym w kwocie 29.636,20 zł. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 u.p.e.a.). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 w związku z art. 155 k.p.a., przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ nie wyjaśnił kwestii doręczenia skarżącym tytułu wykonawczego, a jest to istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność. Zdaniem skarżących organy zobowiązane były przeprowadzić postępowanie dowodowe z urzędu celem wyjaśnienia powyższej kwestii. Ponownie podniesiono, iż postępowanie egzekucyjne toczyło się na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, tj. wystawionego na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za niezrozumiałe i sprzeczne z prawem uznano stanowisko organów, iż organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela i wbrew jego woli nie może zmieniać treści tytułu wykonawczego. Wadliwy tytuł wykonawczy nie może podlega sprostowaniu, tak jak to uczynił organ egzekucyjny. Zdaniem skarżących organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie poczynił żadnych ustaleń, czym naruszył zasady prawdy materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzją z dnia [...] Urząd Kontroli Skarbowej określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 48.436,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano także wysokość kwoty zaniżonego podatku, tj. różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym deklarowanym a określonym w decyzji w kwocie 29.636,20 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W dniu 11 marca 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową w kwocie 29.636,20 zł. Jak przy tym wynika z akt sprawy, nie był to pierwszy tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytuł podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., jednakże postępowanie egzekucyjne toczące się na podstawie wcześniej wystawionego tytułu wykonawczego (z dnia 4 listopada 2004 r.) zostało umorzone na wniosek wierzyciela. Wobec zarzutów podnoszonych przez skarżących trzeba zauważyć, że ewentualna wadliwość wcześniejszego tytułu wykonawczego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przedmiotem rozpoznania jest bowiem postępowanie egzekucyjne toczące się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 marca 2005 r. Nie ma przeszkód, aby wierzyciel przed złożeniem organowi egzekucyjnemu wniosku o wszczęcie egzekucji wystawił nowy tytuł wykonawczy – o treści zmienionej w stosunku do poprzedniego tytułu. Przesłanki umorzenia postępowanie regulowane są w art. 59 § 1 pkt 1-10 oraz § 2 u.p.e.a. Z uwagi na okoliczności podnoszone przez skarżących na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenia ma art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa) oraz art. 59 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. (postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu). Analizując pierwszą ze wskazanych przesłanek wskazać należy, iż niezasadne są zarzuty skarżących, jakoby decyzja wymiarowa, tj. określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogła być podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem egzekucji podlega jedynie zaległość podatkowa. Stanowisko swoje skarżący motywują tym, że egzekwowany obowiązek, określony w tytule wykonawczym, musi odpowiadać rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji wymiarowej. Jest to stanowisko błędne. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Wszystkie te elementy tytuł wykonawczy wystawiony w niniejszej sprawie zawiera. Obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej określa art. 2 u.p.e.a., stanowiąc w § 1 pkt 1, że takimi obowiązkami są także podatki, opłaty i inne należności do których stosuje się przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p. Obowiązkiem podlegającym egzekucji w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest zatem zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.). Wysokość zaległości podatkowej wynika z decyzji wymiarowej, określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że zobowiązanie podatkowe wynikające z takiej decyzji w części, w jakiej zostało przez podatnika spełnione, nie podlega egzekucji. Podkreślić przy tym należy, iż na gruncie Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie wydają decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Jak bowiem stanowi art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem podstawą prawną do prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej jest właśnie decyzja wymiarowa określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, na jej bowiem podstawie ustala się wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie na podstawie decyzji wymiarowej określono, iż zaległość podatkowa (różnica między deklarowanym a określonym zobowiązaniem podatkowym, który podlegał wpłacie na rachunek organu podatkowego) wynosiła 29.636,20 zł i na taką też kwotę wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 11 marca 2005 r. Nie można się zatem zgodzić ze skarżącymi, że egzekwowany obowiązek (zaległość podatkowa) określony został w tym tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, a zatem nie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Nie zachodzi także przesłanka umorzenia postępowania określona w art. 59 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. Wprawdzie skarżącym nie doręczono upomnienia, jednakże na wierzycielu nie ciążył taki obowiązek, co wynika z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) stanowiącego, iż postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nie zachodzą także pozostałe przesłanki umorzenia postępowania określone w art. 59 u.p.e.a. W szczególności przesłanką taką nie jest kwestia doręczenia zobowiązanym odpisu tytułu wykonawczego. (tak też NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r., I FSK 427/2006). Brak doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie został bowiem wymieniony jako jedna z przesłanek umorzenia postępowania. Organy nie miały zatem obowiązku prowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku, nie była to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia wniosku stron o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie mniej jednak, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie mają racji skarżący twierdząc, że tytuł wykonawczy nie został im skutecznie doręczony. Przeciwnie, jak wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru (k. 33 akt administracyjnych), przesyłkę zawierającą zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz tytuł wykonawczy odebrał pełnoletni domownik, który zobowiązał się oddać przesyłkę adresatowi. Zostały zatem spełnione przesłanki skutecznego doręczenia określone w art. 43 k.p.a., do którego odsyła art. 18 u.p.e.a. Doręczenie w ten sposób pisma stwarza domniemanie doręczenia pisma adresatowi, które może być jednak obalone dowodem przeciwnym. W wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, niepublikowany, sformułowano tezę, że: "Przewidziane w art. 43 i 44 k.p.a. zastępcze formy doręczenia pisma rodzą domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Domniemanie to może zostać obalone, gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych". Wbrew zatem stanowisku skarżących organy dysponowały dowodem (zwrotne poświadczenie odbioru) pozwalającym na uznanie, iż doręczenie było skuteczne. Jeśli natomiast skarżący kwestionują tę skuteczność, to ich rzeczą było udowodnienie okoliczności, na które się powołują. Zarzuty naruszenia art. 7, 77 i art. 80 k.p.a. .ocenić należało zatem jako bezzasadne. Bezzasadne są także zarzuty skarżących odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie Sądu spełnia wymogi dotyczące wskazania istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. mających dla jej rozstrzygnięcia znaczenie, oraz ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego. Na marginesie można tylko zauważyć, że do postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania egzekucyjnego przez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 17 u.p.e.a. zastosowanie znajdzie przepis art. 124 § 2 k.p.a., a nie art.. 107 § 3 k.p.a. Postanowienie o odmowie umorzenia postępowania nie jest bowiem rozstrzygnięciem sprawy co do istoty, ani w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji (art. 104 § 2 k.p.a.), a jest postanowieniem wydanym w toku postępowania (art.123 § 1 k.p.a.). Zarzut naruszenia art. 155 k.p.a. regulującego przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej nie został w skardze w żaden sposób uzasadniony, stąd też nie jest możliwe odniesienie się do niego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 powołanej ustawy, oddalił skargę.