I SA/Gd 84/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz adwokata Ł. K. kwotę 309,80 złotych (trzysta dziewięć 80/100) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. S.D. złożył w dniu 22 sierpnia 2008 r. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego stwierdzających, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004, 2005 i 2006 nie wystąpiła. Podatnik w odwołaniu zawarł również wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za te lata, w łącznej wysokości 1.830,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] umorzył postępowanie w zakresie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że na poczet przedmiotowych zaległości zarachowano następujące wpłaty dokonane przez podatnika: 116,00 zł - wpłata dokonana w dniu 23.03.2007 r., 40,98 zł - wpłata dokonana w dniu 9 maja 2007 r. oraz 1.673,12 zł plus odsetki za zwłokę - wpłata dokonana w dniu 06.06.2007 r. W związku z powyższym stwierdzono, że S.D. nie posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006. Zatem, skoro brak jest zaległości podatkowej, bowiem wygasła ona poprzez zapłatę, nie może toczyć się postępowanie w sprawie jej umorzenia, gdyż nie istnieje przedmiot sporu. S.D. złożył odwołanie od wyżej opisanej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o rozpatrzenie wszystkich spraw w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005, 2006 łącznie. Odwołujący wyjaśnił, że dokonana wpłata była depozytem zgodnie z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej i miała go zabezpieczyć przed dalszymi kosztami. Podatnik przedstawił ponadto swoją sytuację rodzinną oraz okoliczności związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2006, które w jego ocenie uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że S.D. dokonał wpłat na poczet posiadanych zaległości co jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m. in. wskutek jego zapłaty. Zatem, skoro zobowiązanie podatnika z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę wygasło w wyniku dokonanych wpłat, to zasadnym jest umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem o ich umorzenie, z uwagi na brak przedmiotu sporu (zaległości podatkowej wraz z odsetkami). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia pozostaje zarzut, iż dokonane wpłaty miały stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uznania przedmiotowych wpłat jako zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. S.D. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zobowiązanie organu podatkowego do wspólnego rozpatrzenia spraw załatwionych zaskarżoną decyzją oraz decyzjami Dyrektora Izb Skarbowej z 30.11.2007 r. nr [...] oraz z 27.12.2007 r. [...] i [...]. W przeciwnej sytuacji, w jego ocenie, następuje samowolny podział dowodów i wyjaśnień złożonych w organach skarbowych, co w całości zaciemnia obraz sprawy i nie pozwala obiektywnie jej rozpatrzyć. Skarżący wniósł o uznanie pierwotnie złożonych zeznań podatkowych za lata 2004 – 2006 lub o uznanie za ostateczne drugich korekt zeznań podatkowych. Wskazał, że brak podpisu małżonki na zeznaniu spowodowany jest "przemijającą przeszkodą" – procesem rozwodowym. Nadmienił także, że w latach 2004 – 2006 był jedynym żywicielem rodziny. Skarżący podtrzymał twierdzenie, że wpłaty zaliczone przez organy podatkowe na poczet zaległości podatkowych stanowią zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych a nie zapłatę podatku. Wniósł o włączenie do dowodów pism złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności w dniach 6 i 21 września 2007 r. Zdaniem skarżącego decyzje organów podatkowych nie uwzględniają krzywdy podatnika i jego rodziny, pomijają jego interes, są sprzeczne z prawdą obiektywną i prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga S.D. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. W pierwszej kolejności należy przywołać art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Z kolei rozważyć należy relację pomiędzy wygaśnięciem zobowiązania poprzez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) a wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) w kontekście art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uiszczenie przez podatnika zaległości podatkowej nie daje podstaw do formułowania automatycznie twierdzenia o bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie tejże zaległości. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 lutego 2002 r. Sygn. akt III RN 198/00, OSNAPiUS 2002, nr 14, poz. 322 (glosy do tego wyroku A. Nity, "Glosa" 2003, nr 2, s. 37 i n. oraz D. Szubielskiej, OSP 2003, nr 10, poz. 322) zajął stanowisko, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W wyroku NSA z 14.10.2004 r. Sygn. akt FSK 561/04 (POP z 2005 r. Nr 5, poz. 113), stwierdzono, iż uiszczenie przez stronę zaległości podatkowej wraz z odsetkami w wyniku wydania decyzji określającej jej wysokość, przy jednoczesnym wniesieniu odwołania, nie dawało podstaw organowi podatkowemu drugiej instancji do umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem strony złożonym w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Należy dalej mieć na uwadze, że wydanie decyzji podatkowej (złożenie zeznania podatkowego lub jego korekty) stwarza określony stan prawny kształtowany treścią decyzji lub zeznania, i w związku z którym ustawodawca nakazuje zapłatę podatku. Jednocześnie należy uwzględnić, że złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie powoduje żadnych skutków w zakresie obowiązku zapłaty podatku, w tym nie znosi obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowej, jak również nie chroni przed naliczaniem kosztów związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Tak więc zapłata podatku chroni podatnika przed niekorzystnymi dla niego następstwami prawnymi określonymi w Ordynacji podatkowej, oraz ewentualnie w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zostanie wdrożona egzekucja administracyjna, które mogą spowodować znaczne pogorszenie jego pozycji prawnej i ekonomicznej. Z kolei z treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić wniosku, że zapłata podatku powoduje, iż w sprawie nie występują "ważny interes podatnika lub interes publiczny", które uzasadniają umorzenie zaległości podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienie do rozstrzygania na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa do wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi podatkowej. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że skoro podatnik wprawdzie dokonuje zapłaty zaległych podatków ale jednocześnie domaga się umorzenia zaległości podatkowych, obowiązkiem organu podatkowego jest rozpoznanie takiego wniosku merytorycznie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż są one aktualne w stosunku do tej części wniosku podatnika, w której żądał on umorzenia zaległości podatkowej za rok 2006. Odnośnie natomiast wniosku S.D. o umorzenie zaległości podatkowej za rok 2004 i 2005 wskazać należy, że toczyło się w tym samym czasie postępowanie o tożsamym przedmiocie (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2007 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r.). Wskazać zatem należy przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej według którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania. Wśród "jakichkolwiek innych przyczyn" odmowy wszczęcia postępowania wymienia się m. in. sytuację, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.) Na marginesie należy zauważyć, że w postępowaniu organów podatkowych daje się dostrzec brak konsekwencji, bowiem w odniesieniu do tej samej zaległości podatkowej w jednym postępowaniu organ uznaje, iż jest przedmiot postępowania, w innym, że tego przedmiotu brak. Niespójność taka narusza, w ocenie Sądu, zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Mając zatem na uwadze, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a to art. 208 § 1 i art. 121 § 1, które w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 wyżej wymienionej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.