I SA/Gd 841/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 roku oddala skargę. I SA/Gd 841/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2000 r. Nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 3.153,60 zł od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1996 r., o umorzenie których wystąpił D.L. pismem z dnia 3 listopada 2000 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, co następuje: Z brzmienia przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Istotą uznania administracyjnego jest rozstrzygnięcie istotnych interesów, z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, z drugiej budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy. We wniosku z dnia 3 listopada 2000 r. strona podała, że nie miała realnej szansy na spłacenie zaległości podatkowej, gdyż przez okres studiów dziennych nie była w stanie na bieżąco i efektywnie spłacać zaległości podatkowej, zaległości, która powstała wskutek niemożliwości wyegzekwowania wierzytelności pieniężnej od dłużnika tj. nieuczciwego kontrahenta, który nie zapłacił za wykonane przez podatnika usługi. Studia dzienne uniemożliwiły stronie podjęcie stałej pracy i była w związku z tym na utrzymaniu rodziców. Urząd Skarbowy przed wydaniem decyzji zbadał aktualny stan materialny i rodzinny strony, sporządzając w dniu 23 listopada 2000 r. protokół majątkowy, z którego wynika, że podatnik zamieszkuje samodzielnie, ale nadal jest na utrzymaniu rodziców, nie potrafi określić swoich dochodów, ponieważ wykonuje prace na umowę zlecenie. Posiada działkę rekreacyjną. W dniu 13 grudnia 2000 r. przedstawił w Urzędzie umowę o pracę zawartą na okres próbny od 1 grudnia 2000 r. do 28 lutego 2001 r. i oświadczył, że stałe dochody pozwolą na spłatę zadłużenia po 170,00 zł miesięcznie. Nie jest natomiast w stanie zapłacić od istniejących zaległości w podatku od towarów i usług należnych budżetowi odsetek za zwłokę. Zasadą jest w prawie podatkowym terminowe płacenie podatków, a w przypadku uchybienia tym terminom podatnik ponosi dodatkowe skutki finansowe w postaci odsetek za zwłokę, jak stanowi art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki od zaległości podatkowych są należne budżetowi z mocy prawa i dlatego nie można zgodzić się z zawartym we wniosku stwierdzeniem, że organ podatkowy wykorzystuje beznadziejną sytuację podatnika do ciągłego powiększania o naliczane odsetki zaległości podatkowej. Ponieważ przyznanie ulgi jest czymś wyjątkowym, to i okoliczności powstania zaległości powinny być szczególne, a takie w sprawie nie wystąpiły. Nie można bowiem do nich zaliczyć brak zapłaty za usługę przez nieuczciwego kontrahenta. W warunkach gospodarki rynkowej to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania i nie należy dopuszczać do przenoszenia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na budżet państwa. Podatnik podejmując działalność gospodarczą musi mieć świadomość finansowych konsekwencji jej ewentualnego niepowodzenia i negatywnego wpływu na sytuację materialną. Czynniki te niestety nie mogą przesądzać o udzieleniu ulgi podatkowej, bowiem budżet państwa nie jest źródłem pokrywania strat podatnika. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę stawiałoby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej, wobec tych podatników, którzy również mają trudności płatnicze, a mimo to terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i równości opodatkowania wyrażonej w art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483). I dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym we wniosku, że działanie organów podatkowych narusza prawa obywatela wyrażone w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiły w sprawie okoliczności szczególne, jak też podatnik nie wykazał istnienia ważnego interesu strony. Urząd Skarbowy zbadał wszystkie okoliczności sprawy podnoszone przez podatnika i dokonał prawidłowej oceny tych okoliczności, nie wykraczając poza normy swobodnego uznania. Nie dopatrzono się także naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Poruszone we wniosku jak i w odwołaniu problemy dotyczące prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania egzekucyjnego dotyczącego należnych budżetowi zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę za miesiąc lipiec 1996 r. są poza przedmiotem sprawy i nie podlegają z tego względu rozpatrzeniu w niniejszej decyzji. Na decyzję tę pan D.L. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 170 § 1 w zw. z art. 168 § 1 i 2 tej ustawy poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zastosowanie wnioskowanej ulgi. Skarżący zarzucił organowi błędną ocenę materiału dowodowego oraz niepełne jego zebranie w sprawie. Podtrzymuje między innymi twierdzenie, iż nie uwzględniono przy rozpatrywaniu wniosku, tego iż skarżący po zakończeniu wykonywanej osobiście działalności gospodarczej utracił faktycznie możliwość zarobkowania, gdyż podjął i kontynuował naukę. Nie uwzględniono także, że jego sytuacja była faktycznie zła, o czym świadczyło chociażby zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych przez Sąd Rejonowy w sprawie sygn. akt I C 99/97. Organ pominął fakt, iż do powstania zaległości podatkowej i w konsekwencji bankructwa firmy skarżącego doprowadził nieuczciwy kontrahent, wobec którego wszczęta egzekucja sądowa okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż skarżący był pod wpływem czynników, na które nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania, a jednocześnie decydowały o jego sytuacji materialnej. Dalej skarżący zarzuca Izbie Skarbowej, iż wydała zaskarżoną decyzję kierując się wyłącznie interesem publicznym – co zdaniem skarżącego – ma znamiona wykorzystywania trudnej sytuacji skarżącego dla osiągnięcia jak największych korzyści dla budżetu państwa, co nie jest równoznaczne z wyrażeniem interesu publicznego z ważnym interesem podatnika. Organ nie podjął żadnych działań celem wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej od dłużnika skarżącego, mimo iż posiada większe możliwości aniżeli Komornik sądowy do ustalenia majątku dłużnika. Izba Skarbowa, odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze – podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przepis art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujący podstawy instytucji umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę i stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zaległości podatkowe lub odsetki mogą być umorzone, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku, uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. Wskazany więc przepis daje możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku. Tego rodzaju konstrukcja przepisu prawnego, praktycznie uchyla się od kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny, ponieważ negatywna w tej kwestii decyzja nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika wystąpiły, jak i wtedy gdy one nie wystąpiły. Należy tutaj zaznaczyć, że zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od prawidłowych ustaleń dotyczących powodów, które mają spowodować umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie jej oceny. Przyjmuje się przy tym, że powołany przepis, jak zresztą każdy inny przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na zaniechaniu poboru podatku, umorzeniu zaległości podatkowej lub rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi, płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków, przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że aby organ podatkowy mógł podjąć decyzję w sprawie zastosowania danej ulgi podatkowej, musi ustalić, czy istnieją przesłanki uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Przesłanka "ważnego interesu podatnika", od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji poddały należytej ocenie argumenty, które zdaniem skarżącego uzasadniały umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. i trafnie uznały, że nie mają one jednak takiego charakteru, o jakim mowa w Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentów skargi wskazują na to, że skarżący skutecznie nie wykazał, by w jego przypadku, zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi, o jaką wnosił. Sytuacja materialna skarżącego była niewątpliwie trudna, ale stwierdzić należy, że w takiej sytuacji znajduje się wielu podatników. Zatem sytuacja ta nie była na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się niekiedy ze znacznie jeszcze poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a pomimo tego wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Uregulowanie przedmiotowych odsetek przez skarżącego nie zagrażało jego egzystencji i była to prawidłowa ocena organów, a świadczy o tym chociażby fakt, iż ciążące na skarżącym zobowiązanie wraz z odsetkami zostało – jak podał skarżący na rozprawie – w całości wyegzekwowane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż brak zapłaty od nieuczciwego kontrahenta oraz bezskuteczność prowadzonej wobec niego egzekucji sądowej, nie stanowi przesłanki uzasadniającej udzielenie ulgi podatkowej. Są to kwestie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której ryzyko ponosi podatnik. W prawie podatkowym bez znaczenia jest kwestia zawinienia podatnika w powstaniu zaległości podatkowej i należnych od nich odsetek, czy też zawinienia osób trzecich. Z tej też przyczyny nie mógł mieć wpływu na ocenę legalności badanej decyzji przedłożony na rozprawie wyrok Sądu Rejonowego z dnia 7 lutego 2002 r. sygn. akt II K 613/01. Sąd uznał, że dokonane w sprawie ustalenia były wystarczające do merytorycznego jej rozstrzygnięcia, a dokonując oceny tych ustaleń organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł jak w wyroku. AW