I SA/Gd 841/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 213 oraz art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. – dalej: O.p) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 lutego 2014 r. określającej R.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W dniu 07.03.2014 r., w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. pełnomocnik podatnika wniósł o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Natomiast w dniu 10.03.2014 r. zostało złożone odwołanie od wydanej decyzji. W dalszych wywodach organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają. W jego ocenie odwołanie zostało wniesione przedwcześnie co potwierdza przytoczone przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych. W sytuacji, gdy podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść dopiero po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Wskazał, że skorzystanie przez skarżącego z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie złożone równocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego R.L. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i § 5 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu autor skargi podniósł, że wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z rozstrzygnięciem w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.03.2014 r., którym odmówiono uzupełnienia decyzji z dnia 10.02.2014r. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że brak jest podstaw do uzupełnienia decyzji. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji nie spowodowało przerwy biegu do wniesienia odwołania, to oczywistym będzie, że termin do wniesienia odwołania biegł od daty doręczenia decyzji, a wniesienie odwołania w piśmie z dnia 10.03.2014r. było dopuszczalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. skarżący był uprawniony do zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w tym samym terminie był uprawniony do wniesienia odwołania od tej decyzji. Te środki (żądanie uzupełnienia decyzji i odwołanie od decyzji), jak trafnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są wobec siebie konkurencyjne. Wykluczają się wzajemnie w tym rozumieniu, że albo zgłasza się żądanie uzupełnienia decyzji, albo składa odwołanie od tej decyzji. W sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji, w warunkach art. 213 § 3 i 4 O.p., jeśli zostanie wydana decyzja w sprawie uzupełnienia bądź w warunkach art. 213 § 5 O.p. przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 O.p., jeśli zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia. Sposób i termin wniesienia odwołania w warunkach art. 213 § 3 - § 5 O.p. określa art. 223 § 1, § 2 O.p. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, objętej żądaniem uzupełnienia. Podkreślić należy, że art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06). Wybór przez podatnika możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 O.p. musi być konsekwentny. Skorzystanie bowiem przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego. /wyrok NSA z dnia 24.01.2012 roku I FSK 1464/10, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1236/00; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10). Skarżący był uprawniony albo zgłosić żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, albo złożyć odwołanie od tej decyzji. W sytuacji, w której zgłosił żądanie uzupełnienie decyzji z art. 213 § 1 O.p. nie był uprawniony równocześnie złożyć odwołania z art. 220 O.p. Odwołanie złożone równocześnie z żądaniem uzupełnienia decyzji jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Stan niedopuszczalności tak złożonego odwołania trwa, pomimo braku postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ma charakter deklaratoryjny. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, wobec zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji z dnia 10.02.2014r., skarżący nie był uprawniony do złożenia odwołania od tej decyzji przed rozstrzygnięciem wniosku o uzupełnienie. Złożone w dniu 10.03/2014r. odwołanie było niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.