I SA/Gd 842/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi I.R.-.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. UZASADNIENIE: Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił I. R. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jako wydatki organ podatkowy przyjął: zakupy samochodów: marki Volvo za kwotę [...] zł, naczepy za kwotę [...] zł, przyczepy za kwotę [...] zł, wydatki na założenie lokat bankowych w łącznej kwocie [...] zł, koszty spłaty kredytu i odsetek w łącznej wysokości [...] zł, wydatki na utrzymanie rodziny kwocie [...] zł, wydatki mieszkaniowe w kwocie [...] zł. Według wyliczenia organu pierwszej instancji na dochody 2000 r. składały się: dochody uzyskane z likwidacji lokat bankowych w łącznej kwocie [...] zł, otrzymane kredyty w łącznej kwocie [...] zł, odsetki naliczone na rachunku bankowym [...] zł, darowizna otrzymana w 2000 r. od rodziców I. R. w kwocie [...] zł, dochody I. R. w kwocie [...] zł, [...] zł dochody z prowadzonej działalności gospodarczej (wyliczone wg przeciętnych dochodów z pracy w gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego ogłaszanych w obwieszczeniu Prezesa GUS z dnia 19 października 2001 r.) w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił, że ze zgromadzonych na początku roku podatkowego na rachunku bankowym środków pieniężnych wydatkowano [...] zł. Organ podatkowy uwzględniając zeznania świadków dotyczące darowizn przekazanych podatnikom uznał, za wiarygodne oświadczenie małżonków [...] o posiadanych oszczędnościach w kwocie [...] zł i uwzględnił tę kwotę w rozliczeniu, a nadto uwzględnił darowiznę otrzymaną w czerwcu 2000 r. – dokonaną po zbiorze truskawek. W oparciu o powyższe informacje organ pierwszej instancji ustalił, że kwota [...] zł nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniwszy okoliczność, że podatniczka pozostaje w związku małżeńskim na prawach wspólności ustawowej organ przyjął za podstawę opodatkowania każdego z małżonków połowę nieujawnionego dochodu tj. [...] zł i ustalił (w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu) wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...],- zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania I. R., uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2000 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze względu na znaczne rozbieżności między ustaleniami organu pierwszej instancji, a stanowiskiem strony w sprawie przychodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego skorzystał z dowodu w postaci opinii biegłego, który oszacował wysokość dochodów uzyskanych w 2000 r. przez małżeństwo [...] z prowadzonego gospodarstwa rolnego na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut strony w kwestii podwójnego ujęcia niektórych wydatków, mianowicie poniesionych na ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł, na elektryczność w kwocie [...] zł, wydatków związanych z zakupem paliwa w kwocie [...] zł, które organ pierwszej instancji ujął w wydatkach związanych z utrzymaniem rodziny i jednocześnie w wydatkach przyjętych za podstawę szacowania dochodowości gospodarstwa. Organ odwoławczy pomniejszył o wskazane kwoty koszty utrzymania podatników. Konsekwencją powyższych ustaleń była zmiana podstawy opodatkowania u każdego z małżonków na kwotę [...] zł. I. R. złożyła na powyższe rozstrzygnięcie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono pominięcie, bądź też mało wnikliwe rozpatrzenie dowodów istotnych dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez brak powiadamiania jej o terminach przesłuchań świadków w sprawie, szczególnie w miesiącu wrześniu 2006 r., co ograniczyło jej prawo zadawania pytań i składania wyjaśnień. Zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie wskazuje, dlaczego niektóre dowody pominięto, a także nie wyjaśnia dlaczego pewne wartości, szczególnie w zakresie dochodów podatników przyjęto w sposób szacunkowy, bez uwzględnienia dowodów z zeznań świadków. Skarżąca podważała przyjętą przez organ podatkowy kwotę dochodów za 2000 r. kwestionując pozycje dotyczące darowizn, dochodów z gospodarstwa rolnego, stanu oszczędności przyjętych na dzień 31 grudnia 1999 r. Strona skarżąca wskazała, że przekazane na jej rzecz darowizny wynosiły łącznie [...] zł, natomiast przyjęto kwotę [...] zł. Odnośnie zaś ustaleń w przedmiocie dochodów gospodarstwa strona skarżąca zarzuciła bezpodstawne pominięcie zeznań świadka J. R. i wyjaśnień podatnika A. R., z których wynikało, że gospodarstwo było samowystarczalne i sprzeczne z tymi dowodami ustalenie, że w bilansie pasz występował niedobór siana w ilości 49 dt. – co daje równowartość 1 ha średniej łąki. W konsekwencji tego ustalenia powiększono koszty o kwotę [...] zł przyjmując, że jest to koszt zakupu paszy. Skarżąca zakwestionowała też przyjętą przez biegłego ilość trzody chlewnej w ilości 4 maciory i 101 tuczników wskazując, że w szczególności z zeznań poprzedniego właściciela gospodarstwa wynikało, że macior było od czterech do siedmiu sztuk w różnych okresach. Strona skarżąca akcentowała, że nieprecyzyjne określenie ilości sztuk trzody ma niebagatelny wpływ na wysokość przyjętej wartości produkcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą tj. naruszenia art. 190 § 1 i 2 ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do zawiadamiania strony o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem planowanej czynności celem umożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy nie potwierdziła zasadności tego zarzutu. Z pisma znajdującego się na karcie 271 akt administracyjnych wynika bowiem, że strona została zawiadomiona o czasie i miejscu czynności, a potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia (k 272) dowodzi, że dochowano ustawowego terminu zastrzeżonego w § 1 art. 190 ordynacji podatkowej dla zapewnienia realnej możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Weryfikując trafność zarzutu strony skarżącej, co do niezasadnego pominięcia przez organ podatkowy kwot darowizn przekraczających [...] zł. Sąd stwierdza, że organ podatkowy uwzględnił wszystkie zgłoszone przez stronę postępowania darowizny, przy czym dokonał ich podziału i kwotę [...] zł uwzględnił w pozycji dochody roku 2000 (k 4 decyzji organu drugiej instancji), natomiast kwoty [...] zł i [...] zł podarowane przez rodziców i brata I. R. uwzględniono jako oszczędności strony na dzień 31 grudnia 1999 r. (k 4 decyzji organu drugiej instancji). Wbrew więc twierdzeniom strony organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, z których wynikała wielkość poczynionych na rzecz małżonków [...] darowizn. Analiza zasadności dalszych zarzutów nie pozwoliła podważyć ustaleń organu odwoławczego w pozycji obrotów trzodą chlewną. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień w ustaleniach organu – wynikały one bezpośrednio z zeznań strony – A. R. , który w wyjaśnieniach złożonych w dniu 19 maja 2005 r. (k.28) podał, że był w posiadaniu 3 macior. Podobnie w odniesieniu do ilości tuczników wskazywał na kwotę około 100 sztuk, więc przyjęta na podstawie opinii biegłego ilość 101 sztuk znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie jest sprzeczna z danymi wskazywanymi przez samego podatnika. W związku z powyższym Sąd nie znalazł żadnych podstaw, by podważać, czy kwestionować ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie. Sąd uznał natomiast, że słusznie strona skarżąca zarzuca nieprawidłowość ustaleń organu poczynionych w oparciu o opinię biegłego, który uznał, że w bilansie pasz występuje niedobór siana i ustalił koszt jego zakupu na kwotę [...] zł. Strona wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił zeznań A. R. i J. R. , z których wynikało, że gospodarstwo jest samowystarczalne. Sąd stwierdza, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie ustalono, że pewne grunty były użytkowane na podstawie umów dzierżawy. Sama opinia biegłego nie może być dowodem w sytuacji, gdy organ nie skonkretyzował tezy dowodowej na tyle precyzyjnie, aby okoliczności powyższe z niej wynikały. W ocenie Sądu strona skarżąca słusznie wskazywała na sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków, w tym J. R. i strony A. R., którzy twierdzili, że gospodarstwo było samowystarczalne i nie było potrzeby pozyskiwania dodatkowo paszy (siana), a stwierdzeniami biegłego, że występował niedobór siana w ilości stanowiącej równowartość 1 ha łąki. Organ podatkowy uchylił się bowiem od oceny wiarygodności powyższych zeznań w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Jednocześnie organ podatkowy nie odniósł się do dowodów z zeznań świadków K. M., z których wynikało, że A. R. w 1999 r. zaorał i użytkował około 1 ha jego gruntu i początkowo posiał tam owies jary, a w następnym roku skosił jedynie trawę oraz H. M., który stwierdził, że w 1999 r. część wydzierżawionej ziemi (2,2 ha V klasy gruntu) zaczął uprawiać A. R., przy czym we wrześniu 1999 r. rozwiązał umowę dzierżawy ww. gruntów z gminą i nie ma wiedzy, co się dalej z nimi działo. Organ podatkowy w ogóle się do tych zeznań nie ustosunkował, uchylił się od ich oceny, brak jest więc danych do stwierdzenia, czy organ uwzględnił powyższe zeznania przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, czy też odmówił im wiarygodności i z jakich przyczyn. Z powyższych względów nie jest możliwa weryfikacja prawidłowości ustaleń faktycznych organu odwoławczego. Zdaniem Sądu niewątpliwie doszło do naruszenia art. 122 i 187 ordynacji podatkowej, ponieważ organ drugiej instancji nie sprostał nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 §1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazać należy, że w celu realizacji tej zasady organ administracji państwowej, dysponując sprzecznymi ze sobą dowodami, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ zobowiązany jest bowiem dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się, uznając daną okoliczność za udowodnioną – (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany.) W związku z powyższym Sąd uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powołanych przepisów procesowych ordynacji podatkowej obligujących organ do zgromadzenia w sprawie pełnego, rzetelnie oddającego stan faktyczny materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organ drugiej instancji nie sprostał nakazowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego rozumianego jako ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania rozważyć należało, czy jest ono takiego rodzaju, by miało wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem wykazanie przez Sąd możliwości wystąpienia oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B.Dauter, B. Gruszczyński, A.Kabat, M. Niezgódka – Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sad Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości, co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści" (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380). Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że popełnione przez organ odwoławczy naruszenie przepisów postępowania niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przedmiotowe uchybienie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w punkcie kosztów i dochodów z gospodarstwa rolnego znajduje bezpośrednie przełożenie na ustalaną w dalszej części decyzji wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy winien ustalić ponownie stan faktyczny sprawy uwzględniając i poddając ocenie zeznania wszystkich świadków, w szczególności K. M. i H. M. Organ winien się odnieść do stanowiska skarżącej zarzucającej opinii biegłego sprzeczności w punkcie ustalenia kosztów związanych z zapotrzebowaniem gospodarstwa na paszę (siano). Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy.