I SA/Gd 842/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi S.M.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności S.T. - jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za październik 2013 r. wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy w listopadzie 2013 r. i w konsekwencji określił S.T. wysokość niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2013 r. w kwocie 171.126 zł i wysokość zaliczek niewpłaconych za ten okres w kwocie 125.898 zł. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. W ocenie organu, w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania i uprawdopodobnieniem jego niewykonania przez podatnika, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 ww. ustawy. Określone zobowiązanie powstało z mocy prawa, a terminem płatności podatku był dzień 20 grudnia 2013 r. W zakresie ww. zobowiązania nie zaistniały zdarzenia powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. - w przedmiotowej sprawie na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Dyrektor powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ nie jest zobowiązany do badania sytuacji majątkowej strony, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowania przez stronę działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu przedawnienia. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zaistniała również przesłanka z art. 239b § 2 O.p., tj. organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z 19 listopada 2018 r. nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Dyrektor zauważył, że decyzja nieostateczną z dnia 19 listopada 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 listopada 2018 r. Mając zatem na uwadze, że stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji w terminie 14 dni od jej doręczenia oraz uwzględniając termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. na przekazanie odwołania (wraz z aktami sprawy i stanowiskiem w zakresie postawionych w odwołaniu zarzutów) do organu odwoławczego - organ pierwszej instancji, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zaistniało również prawdopodobieństwo, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. decyzja nie uzyska waloru wykonalności, z uwagi na obiektywnie krótki czas do upływu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że decyzja kończąca postępowanie odwoławcze (co w przedmiotowej sprawie z uwagi na proste zestawienie dat byłoby mało prawdopodobne) zostałaby wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - to trzeba pamiętać, że przed tym terminem musiałaby zostać także doręczona stronie, a także zachowany musiałby być odpowiedni czas na podjęcie czynności zmierzających do wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego. Dyrektor powołał się również na okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonego postanowienia, a które świadczyły, że zobowiązanie podatkowe bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uległoby przedawnieniu. W ocenie organu zachowanie strony, reprezentowanej przez pełnomocnika, a przede wszystkim wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia złożony w ostatnim dniu terminu określonego w art. 213 § 1 O.p. i związane z tym wydłużenie terminu do wniesienia odwołania - mogło wskazywać na celowe przedłużanie postępowania w celu niewydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej i tym samym doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe ma niewątpliwie wpływ na czas prowadzonego postępowania - a w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zasadnym i prawidłowym działaniem organu podatkowego jest ochrona interesów Budżetu Państwa w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ zauważył, że naczelnik urzędu skarbowego wbrew twierdzeniu strony dokonał również oceny sytuacji finansowej. Podano, że wobec S.T. naczelnik urzędu skarbowego wydał 11 decyzji określających wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy i orzekających o odpowiedzialności płatnika za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach od stycznia do listopada 2013 r. Łączna wysokość zaległości podatkowych z ww. tytułu wynosiła na dzień 7 stycznia 2019 r. 1.402.784,52 zł należności głównych (co wynika z załączonego do akt zestawienia organu pierwszej instancji). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego wysokość uzyskiwanych przez stronę i wykazanych w zeznaniach podatkowych za ostatnie 3 lata dochodów nie gwarantowała możliwości wykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzjami z 19 listopada 2018 r. Strona wykazała bowiem dochód wynikający z zeznania PIT-37 i PIT-36L: za 2015 r. w łącznej kwocie 695.012,88 zł, za 2016 r. w łącznej kwocie 556.698,48 zł, za 2017 r. w łącznej kwocie 326.401,60 zł. Z powyższego wynika, że wykazywane przez stronę dochody wykazują tendencję spadkową. Organ uwzględnił, że kwoty wykazane w zeznaniach podatkowych dotyczą tylko tzw. dochodu podatkowego i przyjął, że wysokość środków pozostających w dyspozycji strony, po uwzględnieniu m.in. wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego jest znacznie niższa. W odniesieniu do twierdzeń, że strona osiąga dochody pozwalające na uregulowanie zobowiązań podatkowych poprzez rozłożenie ich na raty organ wskazał, że powyższe potwierdza, że strona nie dysponuje środkami finansowymi, z których mogłaby uregulować zobowiązania podatkowe przed upływem terminu ich przedawnienia. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że organ podatkowy nie może - w sytuacji bliskiego upływu terminu przedawnienia i zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - odstąpić od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej licząc, że strona złoży - przed upływem terminu przedawnienia - wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał też - wbrew zarzutom pełnomocnika - oceny sytuacji majątkowej strony. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego strona nie posiada pojazdów samochodowych, zaś wartość początkowa składników majątku uwzględnionego w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wynosi 61.926,42 zł. Dyrektor zauważył, że strona, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zakwestionowała powyższych ustaleń organu pierwszej instancji, jak też nie wskazała na istnienie innych składników majątku. Z kolei będąca w posiadaniu strony nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną na rzecz banku na kwotę 412.500 EUR. Organ wskazał, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej został nadany w oparciu o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. związaną z krótkim okresem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w oparciu o przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 1 zw. z 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że po stronie skarżącej zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy, zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązany jest poczynić również ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej strony, albowiem okres do upływu terminu przedawnienia krótszy niż 3 miesiące nie może sam w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania, - art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostanie wykonane, - art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 123 O.p. statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieustosunkowanie się do pisma strony z dnia 13 lutego 2019 r. zawierającego stanowisko strony, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga S.T. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania przez naczelnika urzędu skarbowego rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. Na wstępnie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgłoszonego w zażaleniu z dnia 13 lutego 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt II OSK 622/17, publ. LEX nr 2653870). To stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania, zatem prawidłowo organ odwoławczy w ramach niniejszej sprawy rozpatrywał jedynie zarzuty dotyczące tej konkretnej sprawy administracyjnej o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaś zarzuty podniesione w zażaleniu z dnia 13 lutego 2019 r. były rozpatrywane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odrębnym postepowaniu i w dniu 5 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie nr [...]. W konsekwencji zarzut w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadny. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie, których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do spełnienia przesłanki upływu terminu przedawnienia wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określone decyzją zobowiązanie dotyczy podatku od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za październik 2013 r. wypłaconych pracownikom ze stosunku pracy w listopadzie 2013 r. Zobowiązanie skarżącego zatem powstało z mocy prawa i terminem płatności podatku był dzień 20 grudnia 2013 r. W zakresie ww. zobowiązania nie wszczęto postępowania karnego skarbowego, nie zaistniały również inne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenia terminu jego przedawnienia. W tej sytuacji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który określa ww. decyzja upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Oznacza to, że od wydania postanowienia z dnia 23 listopada 2018 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Jednocześnie należy w tym miejscu wskazać, że pismem z dnia 26 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od lutego do grudnia 2013 r. - z uwagi na wszczęcie w dniu 26 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Oznacza to, że na dzień wydania postanowienia, tj. 23 listopada 2018 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - nie wystąpiły okoliczności stwierdzające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. W konsekwencji organ miał pełne podstawy do przyjęcia, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. Sam fakt zaistnienia krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia, skutkuje obawą niewykonania zobowiązania. Usprawiedliwieniem zastosowania wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być, m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zauważyć należy, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Potwierdza to treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących ten środek zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 223 § pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 tego artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast z art. 227 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolei art. 139 § 3 O.p. przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Należy zauważyć, że decyzja nieostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 20 listopada 2018 r. Mając zatem na uwadze ww. terminy należał o przyjąć, że organ pierwszej instancji, na dzień wydania postanowienia miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zaistniało również prawdopodobieństwo, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja ta nie uzyska waloru wykonalności, z uwagi na obiektywnie krótki czas do upływu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że nawet gdyby przyjąć, że decyzja kończąca postępowanie odwoławcze zostałaby wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - to trzeba pamiętać, że przed tym terminem musiałaby zostać także doręczona stronie, a także zachowany musiałby być odpowiedni czas na podjęcie czynności zmierzających do wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe okoliczności wskazują, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodatkowo za organem odwoławczym należy wskazać, że również po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji zaistniały okoliczności wskazujące, że zobowiązanie podatkowe bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uległoby przedawnieniu. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 20 listopada 2018 r. doręczono pełnomocnikowi strony decyzję nieostateczną. Dnia 5 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek strony o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, natomiast dnia 6 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia (doręczone w dniu 7 grudnia 2018 r.). Z powyższego wynika, że termin do wniesienia odwołania zgodnie z art. 231 § 5 O.p. uległ wydłużeniu do dnia 21 grudnia 2018 r. Dania 27 grudnia 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęło odwołanie od decyzji nieostatecznej. 4 stycznia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło odwołanie wraz z aktami sprawy. Z powyższego wynika, strona dążyła do przedłużenia postępowania w celu niewydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej i tym samym doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego było również to, że podatnik nie zapłacił spornego podatku. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że strona nie zapłaci należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Mając na uwadze niewykonanie przez stronę zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji nieostatecznej, kwestie związane z odbieraniem korespondencji w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz krótki czas do upływu terminu przedawnienia należało stwierdzić, że powyższe okoliczności mogą wskazywać na to, że przed upływem terminu przedawnienia, zobowiązanie to nie zostanie wykonane i ulegnie przedawnieniu. Należy zgodzić się ze skarżącym, że podejmowane przez niego działania były działaniami dozwolonymi przez prawo, bowiem należały do uprawnień procesowych strony, z mocy art. 239a O.p. zobowiązany nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Prawem podatnika jest korzystanie ze środków odwoławczych. Niemniej jednak rzeczą organu było podjęcie czynności mających na celu przyśpieszenie postępowania i doprowadzenie do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. W niniejszej sprawie nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika. Jednak, organ odniósł się również do wysokość uzyskiwanych przez skarżącemu dochodów, czy też potencjalnej możliwość złożenia wniosku o rozłożenie zaległości na raty. Z zebranych danych wynikało, że posiada on nieruchomość obciążoną hipoteką umowną, dochód skarżącego od 2015 r. do 2017 r. stopniowo ulegał obniżeniu (z kwoty 695.012,88 zł do kwoty 326.401,60 zł), skarżącemu określono w 11 decyzjach wysokość zaległości podatkowych na dzień 7 stycznia 2019 r. w łącznej wysokości 1.402.784,52 zł należności głównych. Zatem również wysokość uzyskiwanych przez stronę i wykazanych w zeznaniach podatkowych za ostatnie 3 lata dochodów nie gwarantowała możliwości wykonania zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami, zaś potencjalna możliwość złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogła skutkować odstąpieniem od nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji wobec zaistnienia obiektywnej przesłanki związanej z upływem terminu przedawnienia zasadnym było nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem sądu, organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i prawidłowo uzasadniły zaskarżone postanowienie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.