I SA/Gd 844/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2025 r., nr 1401-IOV-2.4103.42.2025.JKr w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 roku oddala skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) w dniu 28 grudnia 2022 roku złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. W związku z powyższymi korektami 31 grudnia 2022 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości 118.396 zł, luty 2017 r. w wysokości 114.281 zł, marzec 2017 r. w wysokości 125.236 zł, kwiecień 2017 r. w wysokości 167.966 zł, maj 2017 r. w wysokości 145.010 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 163.632 zł, lipiec 2017 r. w wysokości 224.152 zł, sierpień 2017 r. w wysokości 224.321 zł, wrzesień 2017 r. w wysokości 95.519 zł, październik 2017 r. w wysokości 182.246 zł, listopad 2017 r. w wysokości 114.538 zł (uzupełniony pismem z 20.02.2023 r.) oraz styczeń 2018 r. w wysokości 295.240 zł. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że w złożonych korektach deklaracji VAT- 7, Spółka dokonała m.in. zmniejszenia sprzedaży krajowej ze stawką 22% albo 23% z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży, m.in. wystawionych w 2016 r. i 2017 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) decyzją z 28 kwietnia 2023 r., zakwestionował prawo Spółki do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku naliczonego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, wynikających z faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. z uwagi, iż nie został spełniony warunek dla skorzystania z prawa do korekty w tym zakresie, określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT, tj. warunek, aby faktury nie były starsze niż 2 lata w momencie dokonania korekty. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 12 kwietnia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z 10 lutego 2025 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2017 r. oraz styczeń 2018 r. w łącznej wysokości 80.480 zł oraz stwierdził nadpłatę za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. w łącznej wysokości 1.890.057 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że nie w każdym przypadku status dłużnika nie pozwalał Spółce na skorzystanie z "ulgi na złe długi". Kontrahenci wymienieni w tabeli w decyzji na str. 13-15, byli czynnymi podatnikami VAT, nie będąc w likwidacji, upadłości czy też restrukturyzacji, tj. nie istniały w świetle obowiązującej wtedy ustawy VAT przepisy zabraniające w takich przypadkach skorzystanie z "ulgi na złe długi". Zatem pomimo, iż przepisy prawne pozwalały na skorzystanie w tych przypadkach z ulgi, a status nabywcy nie stanowił przeszkody prawnej dla zastosowania art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, to Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 21 maja 2025 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na to, że Spółka zaskarżyła decyzję jedynie w przedmiocie odmowy stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2017 i styczeń 2018 r. w kwocie łącznie około 80.000 zł. W związku z tym, w zakresie orzekającym o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2017 r. oraz za styczeń 2018 r. w łącznej kwocie 1.890.057 zł zaskarżona decyzja pozostaje ostateczna. W dalszej części Dyrektor stwierdził, że kwestią sporną było to, czy wobec wyroku TSUE w sprawie C-335/19, Spółce przysługiwało prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi", tj. skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z uwagi na uwzględnienie niezapłaconych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahentów, wymienionych w załącznikach VAT-ZD do złożonych przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, w zakresie nieuwzględnionym już w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić - w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności - obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczyły m.in. dłużnika. Zatem, jeżeli w odniesieniu do dłużników Spółki nie były spełnione warunki wynikające ze wskazanych przepisów ustawy, to uznać należało, że Spółka działała w zgodzie z literalnym brzmieniem tych przepisów i mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że Spółka w złożonych korektach deklaracji VAT-7 ujęła m.in. faktury wymienione szczegółowo na str. 13 i n. skarżonej decyzji wystawione na rzecz podmiotów, które spełniały warunki dla dokonania korekty z tytułu "ulgi na złe długi" w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznano za uprawdopodobnioną. Dyrektor stwierdził, że skorzystanie z "ulgi na złe długi" było uzależnione od warunku o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj., aby dostawa towaru/świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub likwidacji. W przypadku podmiotów wymienionych w tabeli, będących dłużnikami Spółki, warunek ten został spełniony, podmioty te były (w całym okresie od daty wystawienia faktury do upływu terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT) czynnymi podatnikami VAT oraz nie były w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani likwidacji. Zatem Spółka jako wierzyciel miała prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi" w tym zakresie, gdyż przesłanki wymienione w ww. przepisie jako przeszkody do jej zastosowania nie miały miejsca, nawet przed wskazanym wyżej wyrok TSUE. Organ podkreślił, że pomimo spełnienia warunków dla skorzystania z "ulgi na złe długi" Spółka nie skorzystała z tego prawa w ustawowym terminie, tj. w ciągu 2 lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury a do złożenia korekt dotyczących "ulgi na złe długi" po upływie ustawowego terminu (dotyczy faktur wymienionych w poniższej tabeli), doszło z przyczyn leżących po stronie Spółki, a nie błędnej implementacji przepisów unijnych do ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora, Spółce przysługuje prawo do korekty z tych faktur wykazanych przez Stronę w złożonym zawiadomieniu VAT-ZD dokumentujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a z których Strona nie skorygowała przed wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19 ze względu na status kontrahentów, którzy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT albo byli podatnikami w upadłości i w likwidacji. Natomiast w tabeli na str. 13 i n, skarżonej decyzji wymieniono kontrahentów, w stosunku do których Spółka mogła skutecznie skorygować podatek należny z tytułu ulgi na złe długi już na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Dyrektor podkreślił, że kontrahenci wymienieni w tabeli w skarżonej decyzji na str. 13-15, byli czynnymi podatnikami VAT, nie będąc w likwidacji, upadłości czy też restrukturyzacji, tj. nie istniały w świetle obowiązującej wtedy ustawy VAT przepisy zabraniające w takich przypadkach skorzystanie z "ulgi na złe długi". Zatem pomimo, iż przepisy prawne pozwalały na skorzystanie w tych przypadkach z ulgi, a status nabywcy nie stanowił przeszkody prawnej dla zastosowania art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, to Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do kontrahentów wymienionych w tabeli na str. 13 i n. w skarżonej decyzji Spółce przysługiwało prawo do zastosowania "ulgi na złe długi" niezależnie od wyroku TSUE w sprawie C-335/19 oraz skutków wywołanych przez ten wyrok. Zaś termin dwuletni określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT może być pominięty jedynie w stosunku do tych kontrahentów, którzy w okresie od wystawienia faktur do upływu dwóch lat nie byli czynnymi podatnikami VAT, nie będąc w likwidacji, upadłości czy też restrukturyzacji. W ocenie organu odwoławczego, w przypadkach, w jakich Naczelnik odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty, dłużnicy Spółki w ustawowym terminie nie byli w upadłości, restrukturyzacji czy też likwidacji, będąc czynnymi podatnikami VAT, w niektórych przypadkach status ich uległ zmianie ale nie nastąpiło to w okresie, kiedy zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami ustawy o VAT Spółka miała prawo do "ulgi na złe długi" lecz w okresie późniejszym. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych przypadków termin dwuletni, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie mógł być pominięty. Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej Konstytucja), w związku z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L . 2006 nr 347 poz. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przepisy ustawy o VAT nie pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi, co pozwala na ich zastosowanie w niniejszej sprawie, chociaż jako sprzeczne z przepisami unijnymi nie powinny znajdować zastosowania. 2) art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez ich niezastosowanie i błędne oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie miał prawa do nadpłaty z uwagi na upływ terminu 2-letniego podczas gdy przepis z polskiej ustawy został nieprawidłowo zaimplementowany, a w konsekwencji jest on niezgodny przepisami wspólnotowymi, a w szczególności podczas gdy: i) w latach 2015-2019 istniała przeglądarka do weryfikacji podatników jednakże zawierała liczne błędy, a organy podatkowe nie dawały możliwości pobrania statusu podatnika w formie PDF-a, a tym samym Skarżąca nie miała możliwości zachowania jakichkolwiek dokumentów; ii) w latach 2015-2019 w celu skorzystania z ulgi na złe długi Skarżąca zobowiązana była na dzień przed złożeniem deklaracji VAT dokonać weryfikacji Klienta czy jest on czynnym podatnikiem podatku VAT — a w konsekwencji przy ilości tysiąca Klientów składanych we wnioskach w zakresie ulgi na złe długi organ podatkowy skutecznie uniemożliwił składania wniosku wobec wszystkich Kontrahentów; iii) w latach 2015-2019 istniała przeglądarka do weryfikacji podatników jednakże nie była ona aktualizowana na bieżąco przez organ podatkowy, jak również często nie działa w sposób prawidłowy, w konsekwencji Spółka nie miała możliwości w sposób prawidłowy i obiektywny wykonać nałożonych obowiązków — niezgodnych z Dyrektywą o VAT. 3) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi na złe długi z uwagi na upływ 2 letniego terminu od wystawienia faktur VAT, w sytuacji, gdy Spółka dokonała korekt poprzednio złożonej ulgi na złe długi o dodatkowych kontrahentów zgodnie z najnowszym orzeczeniem TSUE i gdyby orzeczenie zostało wydane wcześniej to Skarżąca z pewnością ujęłaby kontrahentów wskazany w wyroku TSUE w pierwszym terminie skorzystania z ulgi na złe długi tj. w terminie 2 letnim od wystawienia faktury VAT; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwanej: "o.p.") poprzez brak podjęcia przez Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak dokonania analizy zgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z art. 90 w zw. z art. 273 Dyrektywy o VAT, które miały istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, 5) art. 2a o.p. poprzez odstąpienie od korzystnej dla Podatnika wykładni przepisów, zwłaszcza art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 90 w zw. z art. 273 Dyrektywy o VAT., przedstawionej w orzecznictwie sądowym oraz praktyce organów podatkowych w sytuacji, gdy przepisy podatkowe są nie jasne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym skarżąca Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Z kolei w myśl art. 90 Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 2). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2). W orzeczeniu z 8 maja 2019 r. (C-127/18, A-PACK CZ s.r.o. v. Odvolací finanční ředitelství) TSUE uznał, że sprzeczne z prawem unijnym są takie przepisy krajowe, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez TSUE w przywoływanym w decyzji oraz skardze wyroku z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/19, stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE orzekł bowiem, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." W ocenie Sądu, stanowisko prezentowane przez TSUE we wskazanym wyroku C-335/19 nie uprawnia jednak do zaaprobowania prezentowanego przez stronę stanowiska w świetle którego Spółka miałaby być uprawniona do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia powoływane orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)." Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień. W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), można uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Kózep-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga), o tyle nie można - niejako automatycznie - za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tym zakresie Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko uznając za wystarczające, dla stwierdzenia zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). W wydanym wyroku Trybunał wskazał, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne. Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym. Przy czym w orzecznictwie pojawiła się rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiły się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (por. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 oraz z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16). Z drugiej jednak strony, przeważa linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z dnia 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Uwzględniając nawet tylko sytuację podatnika/wierzyciela - ustawowy termin zapewnia korektę podatku należnego niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Okres na wyrażenie woli uwzględnienia tej okoliczności w rozliczeniu podatkowym ograniczony jest dwoma latami od końca roku, w którym wystawiono fakturę. W konsekwencji należycie dbający o swoje interesy podatnik ma zapewniony wystarczająco długi czas na wdrożenie i realizację swojego uprawnienia, tj. zakomunikowanie, w drodze złożenia stosownej deklaracji, organowi podatkowemu - tego, że korzysta z ulgi na złe długi (zob. podobnie wyroki NSA z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 385/19, z 26 marca 2025 r. I FSK 1822/21). Ponadto, na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mieliśmy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca Spółka nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym terminie, ponieważ uniemożliwiały jej to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. W odniesieniu do sytuacji, w których organy odmówiły stronie prawa do stwierdzenia nadpłaty nie miało to bowiem miejsca z uwagi na to, że kontrahenci Spółki (jej dłużnicy) byli podmiotami w upadłości, likwidacji czy w procesie restrukturyzacji czy też, że nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Nie było zatem tak, aby we wskazanym w przepisie dwuletnim terminie Spółka nie miała realnej możliwości dokonania korekty z powodu tego, że jej kontrahenci wypełniali którąkolwiek z przesłanek opisywanych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT. Tylko natomiast wystąpienie takiej sytuacji uprawniało, w świetle wyroku TSUE, pominięcie dwuletniego terminu, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i umożliwiałoby skorzystanie z prawa do ulgi na złe długi po jego upływie. W świetle powyższego podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie spełniła przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do wystawienia faktur korygujących oraz do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturach pierwotnych z wykazanym podatkiem. Nie można bowiem przyjąć, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznych sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym uniemożliwiała lub znacząco utrudniła możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" przed upływem ustawowych dwóch lat. Warto również zauważyć, że także w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionowało się prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego jak również Ordynacji podatkowej. Zarzut uchybienia przepisom procesowym jest o tyle niezrozumiały, że ustalenia stanu faktycznego nie były w sprawie przedmiotem sporu, który koncentrował się wokół wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i tego, czy przewidziane w tej normie czasowe organicznie możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego, miało zastosowanie w związku z wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-335/19. Sąd nie dostrzega także, aby doszło do uchybienia przepisowi art. 2a Ordynacji podatkowej albowiem norma ta odwołuje się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, a nie jakichkolwiek niejasności co do rozumienia normy prawnej. Reguła wynikająca ze wskazywanego unormowania będzie miała zatem zastosowanie w sytuacji, w której w procesie wykładni normy prawnej, istnieją niejasności co do jej rozumienia, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W ocenie Sądu taki stan rzeczy nie miał jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie co oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazywanej normy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) skargę oddalił.