I SA/Gd 845/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. N. – dalej jako "Skarżący" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US") z dnia 9 listopada 2018 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 61.538,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 121,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 2 maja 2018 r. pełnomocnik Skarżącego zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że w dniu 16 lipca 2005 r. doszło do wypadku drogowego, w wyniku którego poszkodowanym został wówczas małoletni Skarżący, który doznał urazu wielomiejscowego i wielonarządowego, a także urazu czaszkowo-mózgowego. Pełnomocnik wskazał, że w wyniku doznanych obrażeń Skarżący wymaga stałej opieki oraz pomocy osób trzecich nawet w podstawowych czynnościach życia codziennego. Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. całkowicie ubezwłasnowolnił Skarżącego. Poszkodowany wytoczył powództwo przeciwko Towarzystwu Ubezpieczeniowemu o odszkodowanie, rentę oraz zadośćuczynienie. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r. Sąd Okręgowy zasądził na rzecz powoda kwotę 190.000,00 zł tytułem zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, kwotę 54.087,71 zł tytułem odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami oraz kwotę 3.000,00 zł tytułem renty. Wskutek zaskarżenia powyższego orzeczenia Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016 r. zasądził na rzecz Skarżącego dalszą kwotę 100.000,00 zł zadośćuczynienia wraz z ustawowymi odsetkami, kwotę 89.721,90 zł tytułem dalszego odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami oraz kwotę 5.189,10 zł tytułem renty. W konsekwencji zakład ubezpieczeń był zobowiązany do wypłaty dalszych kwot na rzecz Strony, w tym odsetek w kwocie 223.162,35 zł i w związku z tym przesłał PIT-8C. Z powyższego tytułu podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w kwocie 61.538,00 zł. Jak wskazał Pełnomocnik - środki pozyskane od ubezpieczyciela przeznaczone zostały na spłatę pożyczek zaciągniętych w celu zaspokojenia zwiększonych potrzeb Skarżącego będących skutkiem wypadku - m.in. gruntowny remont domu w celu dostosowania do potrzeb osoby niepełnosprawnej, zakup samochodu niezbędnego do jego transportu oraz na rehabilitacje, zabiegi i wizyty lekarskie. Pełnomocnik podniósł, że z opinii biegłych sądowych wynika, iż na skutek stanu zdrowia Skarżący nigdy nie będzie w stanie osiągnąć dochodu pozwalającego na spłatę zaległości podatkowych, gdyż doznał trwałego i nieodwracalnego uszczerbku na zdrowiu wskutek zdarzenia od niego niezależnego, które uzależnia jego życie od osób trzecich, a uzyskane środki są zabezpieczeniem egzystencji Skarżącego w chwili obecnej oraz w przyszłości. Pismem z dnia 16 maja 2018 r. Naczelnik US wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzających wysokość: renty socjalnej Skarżącego; dochodów ojca Skarżącego, świadczeń i zasiłków; wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie (czynsz, prąd, ogrzewanie woda, gaz, media, telefon), wydatków związanych z rehabilitacją oraz wydatków ponoszonych w aptece; posiadanych oszczędności na kontach bankowych oraz w gotówce. Z oświadczenia - zeznania o sytuacji finansowej i uzyskiwanych dochodach (stanie majątkowym) z dnia 2 maja 2018 r. oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wynika, że Skarżący jest osobą niepełnosprawną, ubezwłasnowolnioną, która potrzebuje stałej opieki osób trzecich; tworzy wspólne gospodarstwo domowe wraz rodzicami oraz trójką rodzeństwa w wieku 21,19 i 12 lat; rodzina wynajmuje mieszkanie od Urzędu Gminy o powierzchni użytkowej 97 m2; ojciec Skarżącego uzyskuje średnie wynagrodzenie za pracę w wysokości 2.670,99 zł oraz premia netto za 2017 r. w kwocie 2.513,20 zł; matka Skarżącego jest osobą niepracującą, otrzymuje świadczenie opiekuńcze na syna wraz z zasiłkiem pielęgnacyjnym w wysokości 1.630,00 zł; Skarżący otrzymuje rentę w wysokości 745,18 zł oraz rentę zasądzoną od ubezpieczyciela w wysokości 5.189,10 zł; rodzina otrzymuje zasiłek rodzinny w kwocie 394,00 zł, dodatek do zasiłku rodzinnego 138,00 zł, świadczenie wychowawcze w wysokości 500,00 zł oraz dodatek z tytułu wychowania dziecka w rodzinie wielodzietnej w wysokości 95,00 zł, łącznie 1.127 zł; siostra i brat strony otrzymują wynagrodzenie z tytułu odbywanych praktyk w wysokości po 233,84 zł każde; razem dochody ok. 11.829,95 zł miesięczne wydatki związane z utrzymaniem przedstawiają się następująco: czynsz - 305,14 zł, energia - 180,34 zł, gaz - 100,00 zł, woda - 147,12 zł, media - 61,00 zł, telefon - 130,00 zł + 100,12 zł, koszty ogrzewania 700,00 zł, wydatki w aptece od 200-400 zł (średnio 346,35 zł miesięcznie), kredyt - rata 435,32 zł; Skarżący wymaga stałej rehabilitacji - codziennie (oprócz weekendów) dwie godziny rehabilitacji za 160,00 zł; razem wydatki - udokumentowane: ok. 1.705,39 zł, nieudokumentowane: 100 + 700 +(rehabilitacja 160 x22/23=3.520) = razem ok. 4.320,00 zł; rodzina posiada majątek ruchomy w postaci samochodu marki Volkswagen (wartość - ok. 23.000,00). Organ stwierdził, że pomimo wezwania, Strona nie przedstawiła wszystkich żądanych dokumentów - nie udokumentowano m.in. wydatków na gaz, ogrzewanie oraz kosztów ponoszonych w związku z rehabilitacją, a także posiadanych oszczędności. W aktach sprawy znajduje się jedynie oświadczenie matki Skarżącego z dnia 1 czerwca 2018 r., w którym wskazała, iż większość środków z odszkodowania przeznacza na rehabilitację, która nie jest udokumentowana oraz na wyjazdy związane z zabiegami, ćwiczeniami, rehabilitacją i dietę. Organ podatkowy pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie ile godzin w miesiącu Skarżący korzysta z rehabilitacji indywidualnej, a także do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki na rehabilitację, a w przypadku nieposiadania żadnych dokumentów - do wskazania danych rehabilitanta lub nazwy podmiotu oraz adresu zamieszkania / siedziby firmy. Strona nie odpowiedziała na wezwanie i nie przedstawiła żądanych dokumentów oraz informacji we wskazanym zakresie. Organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację, że w 2015 r. Ubezpieczyciel wypłacił Skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami w łącznej wysokości 570.686,09 zł (w tym odsetki w wysokości 250.414,45 zł). Natomiast po apelacji w 2017 r. wypłacono kolejne środki tytułem zadośćuczynienia, kosztów przejazdów, kosztów opieki i leczenia w wysokości 214.037,97 zł oraz odsetki ustawowe w wysokości 212.860,52 zł, a także środki z tytułu renty - należność główna w kwocie 18.864,00 zł oraz odsetki ustawowe w kwocie 10.301,83 zł. Dodatkowo od marca 2017 r. Ubezpieczyciel wypłaca na rzecz poszkodowanego zasądzoną rentę w wysokości 5.189,10 zł. Ogółem Skarżący uzyskał od Ubezpieczyciela w okresie od 2015 r. do 2017 r. środki w łącznej wysokości 1.026.750,41 zł, w tym w 2017 r. kwota ta wyniosła 456.064,32 zł. Kancelaria Prawniczo-Brokerska przekazała na konto matki Skarżącego (opiekuna prawnego), pozostałe środki w wysokości 62.542,26 zł. W wyniku rocznego rozliczenia dochodów rodziców Skarżącego za rok 2017 Naczelnik US w dniu 7 marca 2018 r. dokonał zwrotu nadwyżki w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.332,00 zł. W ocenie organu, strona dysponowała odpowiednimi środkami finansowymi, które w zupełności wystarczyłyby na terminową zapłatę należnego podatku dochodowego wraz z odsetkami. Natomiast pełnomocnik ograniczył się do stwierdzenia, że po otrzymaniu kwot zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego Skarżący rozpoczął spłacanie długów zaciągniętych przez niego oraz jego rodziców w celu zaspokojenia zwiększonych potrzeb na skutek wypadku. Strona nie udokumentowała, iż środki pieniężne zostały w całości skonsumowane oraz na jaki cel zostały faktycznie przeznaczone. W aktach sprawy znajduje się jedynie umowa zakupu samochodu Volkswagen z dnia 21 lutego 2017 r. na kwotę 5.300 € (ok. 23.000 zł) oraz faktura za zakup wózka inwalidzkiego z dnia 25 sierpnia 2018 r. na kwotę 2.170,00 zł; faktura z dnia 4 kwietnia 2018 r. za montaż drzwi zewnętrznych wraz z materiałami na kwotę 2.500,00 zł oraz decyzja Wójta z dnia 12 stycznia 2018 r. o warunkach zabudowy (rozbudowa tarasu budynku mieszkalnego), przy czym nie wskazano, czy rozbudowa faktycznie doszła do skutku i jakie były jej koszty. Zdaniem organu dostarczone dokumenty nie pokrywają nawet wysokości kwoty uzyskanej w 2017 r. z tytułu odszkodowań, odsetek i renty, tj. 456.064,32 zł. W dniu 1 czerwca 2018 r. matka Skarżącego złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, iż większość środków z odszkodowania została przeznaczona na wydatki związane z rehabilitacją oraz dojazdami na zabiegi i ćwiczenia oraz dietę, wskazując także, iż wydatki te nie były w żaden sposób udokumentowane. Decyzją z dnia 9 listopada 2018 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 61.538,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 121,00 zł. Zdaniem organu, nie można bezsprzecznie stwierdzić, że sytuacja finansowa Skarżącego rzeczywiście wymaga wnioskowanej pomocy ze strony Skarbu Państwa. Nawet gdyby przyjąć, że Strona faktycznie jest obciążona wydatkami w wysokości deklarowanej we wniosku, to zauważyć należy, że w dyspozycji gospodarstwa domowego wciąż pozostaje kwota ok. 6.000,00 zł miesięcznie. W związku z powyższym sytuacja finansowa Strony nie jest na tyle trudna, aby wymagała pomocy ze strony Państwa poprzez udzielenie najdalej idącej ulgi w spłacie. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US Pełnomocnik Strony zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów O.p.: - art. 67 § 1 pkt 3 - poprzez nieuzasadnioną odmowę umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, pomimo iż przemawiał za tym ważny interes podatnika; - art. 121 § 1 - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w przypadku gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych w niniejszej sprawie decyzjach w latach ubiegłych; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 210 § 1 - poprzez zaniechanie poczynienia istotnych ustaleń faktycznych i dokonania ich oceny z punktu widzenia przesłanek warunkujących umorzenia przez organ zaległości podatkowych, a także podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji oraz umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzją z dnia 7 lutego 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS rozstrzygając sprawę, przywołał na wstępie treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" i stwierdził, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p. jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zdaniem organu, okoliczności wskazane przez Skarżącego nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Dyrektor IAS stwierdził, że wobec nieudokumentowania stosownymi dowodami w sposób wyczerpujący wskazanych okoliczności nie można bezsprzecznie stwierdzić, że Strona nie dysponuje już żadnymi środkami na uregulowanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W tej sytuacji organ podatkowy ma prawo wysunąć wniosek, iż Strona w dalszym ciągu jest w posiadaniu środków finansowych, które nie tylko zabezpieczają jej potrzeby, ale również wystarczyłyby na zapłatę przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. W ocenie organu odwoławczego definitywna rezygnacja z należności objętych zaskarżoną decyzją Naczelnika US byłaby w tym przypadku przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym. W ocenie organu, w wątpliwość należy poddać również deklaracje matki Skarżącego oraz pełnomocnika, jakoby zapłata należnego podatku dochodowego za 2017 r. miałaby uszczuplić środki gromadzone w celu zabezpieczenia egzystencji Skarżącego w chwili obecnej oraz w przyszłości, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o zabezpieczeniu egzystencji Strony w przyszłości. Organ zaznaczył, że niewątpliwie to obowiązkiem Strony jest dowieść, że istotnie znajduje się w takiej sytuacji finansowej, na jaką się powołuje. W tak przedstawionym stanie faktycznym wobec niespójnych twierdzeń dotyczących powyższej kwestii organ podatkowy ma prawo przypuszczać, iż Strona jest w posiadaniu środków zarówno na rehabilitację i zabezpieczenie bytu Podatnika, jak i na zapłatę wskazanej należności. Organ podniósł, że zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie Skarżącego i jest konsekwencją niewywiązania się z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek ustawowych naliczonych od zasądzonych należności z tytułu odszkodowania. Kwota ta odmiennie niż odszkodowanie jest opodatkowana i podatnik był zobligowany do odprowadzenia podatku. Powyższy dochód jest dochodem jednorazowym, dodatkowym i powoduje wpływ dodatkowych środków finansowych. Stąd też uiszczenie należnego podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż powinno być uregulowane ze środków uzyskanych z tego tytułu. W sytuacji, gdy Strona nie wykazała jakie środki finansowe aktualnie posiada oraz nie udokumentowała na co zostały wydane środki uzyskane od Ubezpieczyciela, udzielenie Stronie wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników rzetelnie rozliczających się z organami podatkowymi. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż sytuacja finansowa i osobista Strony stanowi o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zarówno we wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, jak też podczas postępowania przed organami podatkowymi, Strona nie udokumentowała ani nie powołała żadnych wyjątkowych powodów, dla których nie mogłaby uiścić należnego podatku. Ważny interes podatnika, jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej, nie jest tożsamy z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Twierdzeniom pełnomocnika jakoby Strona nie była w stanie uregulować ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z uwagi na jej trudną sytuację finansową zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Na powyższą ocenę wpływa również fakt nieprzedstawienia wystarczających dowodów na ponoszenie wydatków w kwotach odzwierciedlających otrzymane od ubezpieczyciela zadośćuczynienie oraz odszkodowanie wraz z odsetkami, zatajenie faktu nabycia w 2018 r. samochodu Audi o wartości 25.000 zł, a także nieujawnienie otrzymania środków finansowych w styczniu 2018 r. Dyrektor IAS podkreślił, że nie kwestionuje stanu zdrowia Strony i trudnego położenia uniemożliwiającego podjęcie pracy i samodzielną egzystencję. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie, zwłaszcza w kontekście jej sytuacji finansowej. Organ wyjaśnił, że strona uzyskała już ulgę w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2015 r. w wysokości 69.393,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 548,00 zł oraz naliczoną opłatą prolongacyjną wynoszącą 2.951,00 zł. (decyzja z dnia 21 kwietnia 2017 r.). Wcześniejsze umorzenie zaległości podatkowej nie powinno rodzić oczekiwania kolejnych umorzeń. Umorzenie zaległości podatkowej nie jest bowiem uprawnieniem podatnika, a jedynie pozostającą w gestii uznania organu ulgą, przyznawaną w wyjątkowych okolicznościach. Z punktu widzenia interesu publicznego w sytuacji powtarzalności umorzeń może dojść do negatywnego skutku w postaci uznania umorzenia zobowiązania za sposób na rozliczenie się z podatku. Umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, a zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Zdaniem organu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 67 § 1 pkt 3 O.p., bowiem uzasadnienie skarżonej decyzji jest prawidłowe i w sposób klarowny wyjaśniające zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 O.p., gdyż w sprawie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydał rozstrzygnięcie w oparciu o posiadany materiał dowodowy, który został przez niego prawidłowo oceniony, a także nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów w ramach swojego uznania. Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wyraźnie wynika, iż stan faktyczny sprawy różni się od objętego decyzją z dnia 21 kwietnia 2017 r., gdyż w aktualnie rozpoznawanej sprawie nie udokumentowano wszystkich deklarowanych aktualnych miesięcznych wydatków gospodarstwa domowego Strony, nie wyjaśniono na jaki cel zostały wydatkowane środki uzyskane od Ubezpieczyciela, nie wykazano wszystkich składników majątku w składanych oświadczeniach, a ponadto zwiększeniu uległy kwoty dochodów osób tworzących wspólne gospodarstwo domowe, jak też Strona otrzymała kolejne środki od Ubezpieczyciela (poza zwiększoną rentą). Ponadto w styczniu 2018 r. Strona dysponowała środkami znacznie przekraczającymi wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże nie zabezpieczyła środków na jego uregulowanie, pomimo iż miała świadomość powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US udzielił już Stronie ulgi w spłacie zaległości podatkowej w wysokości 69.393,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 548,00 zł za rok 2015, a tym samym w dyspozycji Strony pozostały niezbędne środki finansowe na zaspokojenie podstawowych potrzeb. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS Skarżący zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 67 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne nie uzasadniają stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zaistniał ważny interes podatnika, a tym samym nie uzasadniają stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w niniejszej sprawie w latach ubiegłych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego z punktu widzenia istnienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, - art. 138 § 1 pkt 1 kpa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 kpa winien być zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 7 lutego 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 9 listopada 2018 r. w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., a kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu umorzenia powstałej zaległości podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z przepisu tego jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Właściwa ocena występowania, bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Przedstawiając stan faktyczny organ, mając wiedzę, że Skarżący wskutek wypadku komunikacyjnego doznał urazu wielomiejscowego, wielonarządowego oraz urazu czaszkowo – mózgowego, ma niewydolność ruchową, mózgową, oddechową, serca, płuc; ma niedowład czterech kończyn, problemy w rozumieniu mowy; jest osobą ubezwłasnowolnioną; trwały uszczerbek na zdrowi wynosi 85%, a rokowania na przyszłość są niekorzystne, gdyż doznał trwałego uszkodzenia mózgu; ponadto wymaga stałej rehabilitacji, diety i opieki, jak jednoroczne dziecko, a mimo to wskazał, że trudna sytuacja zdrowotna Skarżącego nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, a Skarżący nie może traktować instytucji umorzenia jako sposobu na regulowanie podatku. W ocenie Sądu, należało podnieść, że badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały okoliczności powstania zaległości, o umorzenie których strona wniosła. Organ stwierdził, że zaległość ta powstała z winy podatnika, gdyż zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie Skarżącego i jest konsekwencją niewywiązania się z zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odsetek ustawowych naliczonych od zasądzonych należności z tytułu odszkodowania, zaś podatnik nie zabezpieczył odpowiednich środków celem spłaty powstałych zobowiązań. Zdaniem Sądu, takiej tezy nie można zaakceptować. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 O.p., że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Sąd zgadza się natomiast z poglądem, że zła sytuacja finansowa i zła sytuacja zdrowotna nie mogą stanowić samodzielnych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Nie mniej jednak organy pominęły, że w przypadku Skarżącego oba te elementy występują łącznie, zaś jego sytuacja zdrowotna jest bardzo zła. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej strony skarżącej, pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych. Ustalenie jakie mogą wystąpić konsekwencje w przypadku egzekwowania zaległości podatkowych od podatnika, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Nie uwzględniono wydatków ponoszonych przez stronę na leczenie i utrzymanie, mimo iż fakt ponoszenia tych wydatków jest bezsporny. Organ stwierdził, że egzystencja Skarżącego nie jest obecnie zagrożona. Zapomina jednak o łącznej kwocie zaległości Skarżącego, których egzekucja może wpłynąć i zapewne wpłynie na taki stan rzeczy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony, jaką jest ciężki stan zdrowia podatnika. Należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, zasadniczą kwestią jest ocena, czy w wyniku spłaty (dobrowolnej, czy też w drodze egzekucji) zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. W zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona, pominięto całkowicie okoliczność ciężkiego stanu zdrowia Skarżącego. Organ przyznał, że podatnik jest ciężko chory, jednak nie dokonał oceny tej okoliczności w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sytuacja strony, jakkolwiek trudna, nie zagraża jego egzystencji. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej przed uzyskaniem renty i odszkodowania, które to wystąpiły dopiero w 2015 r. Tymczasem organy obu instancji całkowicie pominęły, że Skarżący uległ wypadkowi w roku 2005. Dlatego też porównywanie takiego podatnika z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można zatem uznać, że sytuacja strony skarżącej nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki jest całkowicie dowolny i ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Powyższe normy są adresowane nie tylko do ustawodawcy, ale są również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwraca się osoba chora, która w 2005 r. doznała tak poważnych urazów, niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takiej osoby, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem jej wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi jej egzystencji. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatnika, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie jednak zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, skoro podatnik już korzysta z takiej pomocy (zasiłku pielęgnacyjnego). Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika i opiekuna prawnego) nie przedłożył wyjaśnień i dowodów, o które był wzywany, jednakże sytuacja zdrowotna Skarżącego była organom podatkowym znana i od dnia 21 kwietnia 2017 r. (czyli od dnia wydania decyzji umarzającej należności podatkowe za 2015 r.) nie uległa zasadniczej zmianie. Organy nie wykazały, że nastąpiła radykalna zmiana sytuacji rodzinnej i majątkowej Skarżącego, czym naruszyły zasadę zaufania. Organy obu instancji winny wziąć pod uwagę również i tę okoliczność, że kancelaria prawniczo – brokerska potrąciła na swoją rzecz prowizję w wysokości 25 % zasądzonej kwoty, co w sposób oczywisty prowadzi do konstatacji, że Skarżący nie otrzymał całej kwoty wynikającej z przyznanego odszkodowania. Zdaniem Sądu organy rozstrzygając w niniejszej sprawie zbyt radykalnie i sposób nad wyraz sformalizowany podeszły do oceny aktualnej sytuacji materialnej rodziny Skarżącego, skupiając się np. na tym, że rodzeństwo Skarżącego osiąga dochody z tytułu praktyk zawodowych, jednakże z pola widzenia straciły to, że od momentu wypadku do chwili uzyskania odszkodowania i renty minęło 10 lat, a w tym okresie rodzina Skarżącego zapewniała mu stałą opiekę finansując rehabilitację i utrzymanie Skarżącego z posiadanych zasobów. Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodująca konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazania dotyczące dalszego postępowania organów podatkowych wprost wynikają z treści uzasadnienia niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien wykazać, czy nastąpiła radykalna zmiana w sytuacji Skarżącego w porównaniu do roku 2015 r. przy czym wskazać należy, że sam fakt uzyskania przez Skarżącego dodatkowej kwoty od Ubezpieczyciela nie świadczy w żaden sposób o zmianie czy też polepszeniu jego sytuacji majątkowej, zwłaszcza, że biorąc pod uwagę stan zdrowia Skarżącego, jego aktualne schorzenia oraz konieczność regularnej i kosztownej rehabilitacji, jak i leczenia nie sposób przyjąć, że Skarżący posiada odpowiednie środki finansowe do zapłaty ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu organ powinien zbadać, czy aktualna sytuacja zdrowotna i majątkowa Skarżącego pozwala stwierdzić, że zapłata całej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną pozbawiłaby go środków pieniężnych, które niejako zapewniają mu egzystencję w przyszłości. Podatnik jest osobą niepełnosprawną, która jest ubezwłasnowolniona i nie jest w stanie podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do stopniowego uregulowania należności. Znamienny w tym miejscu jest również fakt, że środki wypłacone dopiero w 2015 r. tj. po prawie 10 latach od dnia wypadku, zostały w części przeznaczone na spłatę zaciągniętych pożyczek na leczenie i rehabilitację Skarżącego, czy też remont zamieszkiwanego lokalu. Organ zbada, czy w tym konkretnym przypadku wystąpiły okoliczności o wyjątkowym charakterze w kontekście kryterium ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które uzasadniają przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2017 r. Przy podjęciu decyzji organ weźmie pod wagę w szczególności obecny stan zdrowia Skarżącego, rokowania na odzyskania w pełni sprawności fizycznej i psychicznej, a także możliwości zarobkowych. Organ uwzględni, że Skarżący nadal wymaga pomocy osób trzecich przy normalnych czynnościach życiowych, nadto wymaga rehabilitacji i specjalnej diety. Zdaniem biegłych rehabilitacja może potrwać latami, a Skarżący nigdy nie będzie w stanie osiągnąć dochodu na spłatę zaległości podatkowej. Organ podatkowy uwzględni również, że przedmiotowy podatek powstał wskutek zdarzenia niezależnego od Skarżącego. Ponadto pozbawienie Skarżącego w tym momencie środków, skutkować może w późniejszym czasie koniecznością sięgania przez Skarżącego i jego rodzinę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia podstawowych potrzeb materialnych. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.