I SA/Gd 846/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. I SA/Gd 846/06 UZASADNIENIE R. M. w piśmie z dnia 8 marca 2006 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek podatnik stwierdził, iż jest w drastycznej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Z uwagi na niedokonanie przez A. zapłaty za wykonaną pracę - na dzień 20.04.2005 r. stanowiącej kwotę [...] zł należności głównej i [...] zł odsetek - nie jest w stanie uregulować zobowiązań. Zwrócił się o zawarcie umowy przelewu tej wierzytelności. Poinformował nadto, że Sąd Rejonowy ogłosił upadłość spółki A. Wskazał, że zostały wobec jego rodziny naruszone dobra osobiste, a jego żona na skutek procesów sądowych, zajęć komorniczych, licytacji, wpisów dłużników straciła zdrowie i jest uznana za osobę niepełnosprawną. Podatnik wyjaśnił, że zajęto jego wynagrodzenie. Zaznaczył, że był wiarygodnym podatnikiem, gdyż prowadząc działalność nie posiadał zaległości względem urzędu skarbowego. Do wniosku podatnik załączył pisma Prokuratury Okręgowej, pisma Syndyka Masy Upadłości A., zaświadczenie z dnia 16.03.2001 r. wydane przez Urząd Skarbowy o braku zaległości podatkowych. Następnie pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. podatnik uzupełnił złożony wniosek i poinformował, że zajęto wynagrodzenie za pracę i zasiłek chorobowy. Załączył wezwanie do dokonania potrąceń przez B. w L., gdzie podstawą wezwania i zajęcia jest nie wykupienie przez A. trzech weksli na łączną kwotę [...] zł. Ponadto przedłożył wykaz zadłużenia wobec spółdzielni mieszkaniowej z tytułu wkładu mieszkaniowego i czynszu, zaświadczenie o niepełnosprawności żony H.M. Wskazał, że leczenie jest drogie, długotrwałe i z tego powodu podatnik zapożycza się. Stwierdził, iż Urząd Skarbowy nakazem sądowym wyegzekwował wpis do rejestru dłużników niewypłacalnych, wystosował pismo do spółdzielni mieszkaniowej o zabezpieczenie przymusowe przez wpis na hipotekę mieszkania. Wskazał, iż nie stać go na bilet miesięczny i zamieszkanie z chorą żoną. Załączył także artykuły prasowe dotyczące spółki A. oraz zaświadczenie logopedy dotyczące H.M. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił R.M. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad 2002 r. i luty 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Wydając powyższą decyzję organ wziął pod uwagę złożone przez stronę dokumenty, deklaracje i zeznania podatkowe, spisany w dniu 23 marca 2005 r. protokół o stanie majątkowym R. M. oraz informację uzyskaną od Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, że państwo [...] nie figurują w ewidencji klientów Ośrodka. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa" - wskazując, że umorzenie zaległości może być przyznane tylko przy istnieniu nadzwyczajnych okoliczności spowodowanych działaniem takich czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Rozpatrując wniosek podatnika organ podatkowy nie dopatrzył się okoliczności motywujących uwzględnienie żądania. Wskazano, że nie może stanowić przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości argument podatnika o nieuczciwości kontrahenta, gdyż to podatnik ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że R. M. zgłosił swoje wierzytelności względem A. w upadłości, a ogólna kwota wierzytelności na dzień ogłoszenia upadłości wynosi [...] zł. Stwierdzono, że podnoszony we wniosku argument dotyczący pomocy organu podatkowego w ściganiu przestępstwa z mocy prawa w przypadku zgłoszenia przez podatnika trudności z otrzymaniem należności na wystawione faktury, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Do zadań organów podatkowych nie należy pomoc w ściąganiu należności podatników od ich kontrahentów. R. M. od 1988r. prowadził działalność gospodarczą, której zakresem były usługi remontowo- budowlane. Działalność ta z dniem 21.01.2003 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Organ ustalił, że R. M. w dniu, w którym zlikwidował prowadzoną działalność uruchomił kolejną firmę o tym samym zakresie, którą następnie zlikwidował w dniu 10.10.2003 r. W 2003 roku z tytułu prowadzonej działalności podatnik uzyskał przychód w kwocie [...] zł oraz dodatkowo dochód w kwocie [...] zł z innych źródeł. Zgodnie z zeznaniem PIT-37 złożonym za 2004 r. łączny dochód brutto uzyskany z tytułu otrzymywanego zasiłku dla bezrobotnych wyniósł [...] zł. Z przedłożonej przez podatnika w dniu 21.04.2006 r. umowy o pracę wynika, iż od 5.04.2005 r. jest on zatrudniony w firmie C w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, z wynagrodzeniem [...] zł za godzinę. Z ustaleń organu wynika nadto, iż małżonkowie M. mieszkają w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o pow. 102 m2 i posiadają zaległości wobec spółdzielni z tytułu czynszu i wkładu budowlanego w wysokości [...] zł. Ponadto organ powołał się na fakt, iż zaległość, o której umorzenie podatnik wnioskuje została decyzją z dnia [...] r. rozłożona na 6 rat, jednak podatnik dokonał jedynie wpłaty dwóch rat. W ocenie organu, przyznanie kolejnych ulg podatnikowi, który nie płaci terminowo zobowiązań podatkowych skutkowałoby jego premiowaniem, co byłoby niesłuszne ze społecznego punktu widzenia. Biorąc wszystkie okoliczności pod uwagę, organ pierwszej instancji uznał, że wnioskowane umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie z dnia [...]., w którym ponownie wskazał na okoliczności dotyczące powstania zaległości oraz na własną i żony sytuację zdrowotną i finansową. Podatnik uzupełnił odwołanie pismem z dnia 17 lipca 2006 r., w którym wskazał, że pismem z dnia 16 marca 2005 r. odwoływał się do Izby Skarbowej za pośrednictwem urzędu, pismo to zostało wstrzymane a decyzję wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia odwołania, z którego skorzystał, a wniosek wstrzymał Naczelnik Urzędu. Ciągłe prośby o ponowne rozpatrzenie sprawy kończyły się odmową. Ponownie przedstawił argumenty zawarte we wniosku oraz odwołaniu dotyczące okoliczności powstania zaległości oraz swojej trudnej sytuacji finansowej. Ponadto wskazał, że obecnie jest na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby - kręgosłup szyjny i czeka na operację, odczuwa niedowład z powodu złamania ręki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi nie stanowi okoliczność likwidacji przez podatnika prowadzonej firmy z powodu trudności finansowych spowodowanych brakiem zapłaty za wykonane usługi od spółki A oraz firmy D. Przesłanki takiej nie stanowi również sytuacja materialna strony, gdyż z akt sprawy wynika, że podatnik posiada stałe źródło dochodów, otrzymując wynagrodzenie za pracę. Powtórzył informację o posiadanym przez państwa [...] mieszkaniu własnościowym oraz iż nie korzystają oni z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej. Zdaniem organu drugiej instancji, nie stanowi przesłanki do udzielenia ulgi w tak szerokim zakresie, jakim jest umorzenie zaległości podatkowej, powoływanie się na fakt prowadzonej egzekucji na rzecz innych wierzycieli. Organ zauważył, że Skarb Państwa jako wierzyciel ma także prawo dochodzić swoich należności i zobowiązany nie może upatrywać sposobu pozbycia się ich w całkowitym umorzeniu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W obszernym uzasadnieniu R. M. nie zgadza się z wydanymi przez organ pierwszej i drugiej instancji decyzjami, gdyż winny brać pod uwagę interes podatnika. Skarżący wskazał na okoliczność nadzwyczajną, jaką w jego ocenie jest popełnione na nim oszustwo przez Zarząd A. Ponowił argumenty dotyczące braku majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, oświadczył, iż nie posiada świadczeń zaopatrzenia emerytalnego, był zarejestrowany w urzędzie pracy bez prawa do zasiłku. Po raz kolejny stwierdził, iż wystąpił z prośbą do organu podatkowego o pomoc w ściganiu przestępstwa oraz o zawarcie z Urzędem Skarbowym umowy o przelew wierzytelności, na którą nie uzyskał odpowiedzi. Podniósł, że nie uwzględniono jego prośby o umorzenie odsetek za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od sierpnia do listopada 2002 r. Powołał się na okoliczność, iż rozłożono zaległość na raty jednak po wpłacie dwóch rat, w dniu 5 czerwca 2003 r. złamał rękę i leczył się w sanatorium, z czym wiąże się czasowa niezdolność do pracy i zaburzenia adaptacyjne lękowo depresyjne, dalsza opieka lekarska i rehabilitacja. Następnie skarżący stwierdził, że obecnie jest na zwolnieniu lekarskim w związku z wypadkiem, któremu uległ w pracy (problemy kręgi szyjne i ręka). Podniósł okoliczność, iż żona została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, jest po wylewie i ma niedotlenienie serca. Urząd wszczął przez komornika sądowego egzekucję świadczeń z wynagrodzenia za pracę, a skarżący nie spełnia warunków by skorzystać z pomocy społecznej. Końcowo podkreślił, iż był wiarygodnym podatnikiem i nie zalegał z podatkami. Zarzucił też organom, że nie zostały wykorzystane dokumenty świadczące o jego niewinności. Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi bądź ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, iż nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2007 r. skarżący w znacznej mierze powtórzył wcześniej podnoszone argumenty oraz wyeksponował poczucie krzywdy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte w przepisie słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Powyższe oznacza, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega bowiem uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego pod kątem wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansową i rodzinną skarżącego i poddały ocenie racje, na które powoływał się skarżący. Wszystkie argumenty skarżącego zostały przez organ ocenione, organy podjęły też wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Nie tylko oceniły dowody przedstawione przez stronę skarżącą lecz również podjęły z własnej inicjatywy działania mające na celu określenie sytuacji skarżącego (zasięgnięcie informacji z Ośrodka Pomocy Społecznej). Dokonana w wyniku tych działań ocena materiału dowodowego sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego i jego żony nie uzasadnia przyznania ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej oraz należnych od tej zaległości odsetek. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić należy, iż w swojej skardze skarżący nie postawił konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia prawa lecz jedynie akcentował popełnione przez spółkę A oszustwo i związane z tym faktem poczucie krzywdy. Jednak jak słusznie podniosły to organy podatkowe sam fakt pokrzywdzenia nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne, a podjęta w wyniku tej oceny decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego, Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Wskazać również należy, iż decyzje wydawane w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wywołują stanu powagi rzeczy osądzonej co oznacza, iż w przypadku zmiany sytuacji podatnika – majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej – możliwe jest wystąpienie z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.