I SA/Gd 846/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów egzekucyjnych o numerach: [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano następujący stan faktyczny w sprawie. Wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku A Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] z dnia 09.11.2015 r. - obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT - 4 za okres: 1,2,4,5/2014, w łącznej wysokości należności głównej: 13 833,00 zł, [...] z dnia 09.11.2015 r. - obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres: 6,7,8,9/2014 w łącznej wysokości należności głównej: 19 635,00 zł, [...] z dnia 09.11.2015 r. - obejmujący należności PIT-4 za okresy: 10-12/2014r. w łącznej wysokości należności głównej: 8 555,00 zł, [...] z dnia 19.02.2015 r. (w związku ze złożoną korektą deklaracji podatkowej VAT -7 z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.) w łącznej wysokości należności głównej 169 819,00 zł. Postanowieniem nr [...] z dnia 29.08.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył ww. postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność (art. 59 § 2 u.p.e.a.). Wyrokiem Sądu Okręgowego w G. [...] wydział Cywilny z dnia 16.03.2018 r., sygn. akt [...] , sprostowanym postanowieniem z dnia 04.05.2018 r., orzeczono o bezskuteczności wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., umów sprzedaży ruchomości (chłodnia 1 agregat [...] , chłodnia 2 agregat [...] , chłodnia 3 agregat [...] ) zawartych w dniu 01.06.2015 r. pomiędzy "A" a "B" w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z tytułu m.in. podatku VAT za okres 12/2014, stwierdzonych tytułem wykonawczym [...] oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 01-02/14, 4-12/2014 stwierdzonych tytułami wykonawczymi nr: [...] , [...], [...] . W pozostałej części powództwo oddalono. Sąd Apelacyjny w G. [...]Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 06.06.2019 r., sygn. akt [...] zmienił zaskarżony wyrok w pkt II w ten sposób, że uznał za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., umowę sprzedaży samochodu osobowego marki Hyundai ix35 numer rejestracyjny [...] , faktura VAT nr [...] z dnia 01.06.2015 r. zawartą pomiędzy A a B sp. z o. o. w celu zaspokojenia wierzytelności wynikających z tytułu m.in. podatku VAT za okres: 12/2014, stwierdzonych tytułem wykonawczym nr [...] oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 01-02/14, 4-12/2014 stwierdzonych tytułami wykonawczymi nr: [...] , [...] , [...] /k.9-17/ W dniu 28.08.2019 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: - [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 1,2,4,5/2014, w łącznej wysokości należności głównej: 13.833,00 zł (uprzednio tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 09.11.2015 r.); [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 6,7,8,9/2014, w łącznej wysokości należności głównej: 19.635,00 zł (uprzednio tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 09.11.2015 r.); [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 10,11,12/2014, w łącznej wysokości należności głównej: 8.555,00 zł (uprzednio tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 09.11.2015 r.); nr [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku VAT za miesiąc grudzień 2014 r. (uprzednio tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 19.02.2015 r.). /k.1-8/ Pismem z dnia 04.09.2019 r. wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., wystąpił do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o egzekucję ruchomości (chłodnia 1 Agregat [...] , chłodnia 2 Agregat [...] , chłodnia 3 Agregat [...] ) przesyłając w załączeniu ww. tytuły wykonawcze. W dniu 29.11.2019 r. organ egzekucyjny sporządził protokół zajęcia i odbioru ww. ruchomości oraz doręczył odpisy ww. tytułów wykonawczych. Zajęte nieruchomości oddano pod dozór M.P. - członka Zarządu Spółki A. Czterema odrębnymi pismami z dnia 03.12.2019 r., spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Prowadzonej egzekucji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwolnienie zajętych ruchomości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia 16.01.2020 r., którym, zajmując stanowisko jako wierzyciel, uznał za niezasadne zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] oparte na przesłankach z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 7 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskutek wniesionego przez skarżących zażalenia z dnia 04.02.2020 r. na ww. rozstrzygnięcie, postanowieniem nr [...] z dnia 20.05.2020 r. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia 30.09.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił spółce m.in.: wysokość należności z tytułu pobranego a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 33 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18: za styczeń 2014 w kwocie: 1.567,00 zł, za luty 2014 r. w kwocie: 1.197,00 zł, za marzec w kwocie: 2.221,00 zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie: 3921,00 zł, za maj 2014 r. w kwocie: 2 942,00 zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie 4 447,00 zł, za lipiec 2014 r. w kwocie: 5 406 zł, za sierpień 2014 r. w kwocie 5 222,00 zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie 4 634,00 zł, za październik 2014 r. w kwocie: 4 448,00 zł, za listopad 2014 r. w kwocie: 2 541,00 zł, za grudzień 2014 r. w kwocie: 1 566,00 zł. i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności A Sp. z o.o. za te należności w ww. kwotach. W następstwie powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu 23.03.2020 r. wystawił zmienione tytuły wykonawcze nr: [...] w łącznej kwocie należności głównej: 9627,00 zł; [...] w łącznej kwocie należności głównej: 19 712,00 zł; [...] w łącznej kwocie należności głównej: 8 555,00 zł. W związku z wniesieniem przez A Sp. z o.o. odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 01.07.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 22.06.2020 r. jako wierzyciel w postępowaniu egzekucyjnym uznał: za niezasadny zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] , [...] ; za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] ; za niedopuszczalny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] . Dyrektor Izby postanowieniem z dnia 27.08.2020 r. uchylił ww. zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik I Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciel postanowieniem nr [...] z dnia 30.09.2020 r. postanowił uznać: za niedopuszczalny zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] ; za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] ; za niedopuszczalny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] ; za nieuzasadniony zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Postanowienie to doręczono w dniu 20.10.2020 r. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, spółka wniosła zażalenie z dnia 21.10.2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 02.12.2020r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30.09.2020r. (postanowienie to doręczono w dniu 21.12.2020r.). Organ egzekucyjny - związku z uzyskaną informacją od wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 07.12.2020r., że postanowienie z dnia 30.09.2020r. otrzymało walor ostateczności - wydał postanowienie z dnia 13.01.2021r., w którym na podstawie art. 34 § 4 uznał: za niedopuszczalny zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] ; za niezasadny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] ; za niedopuszczalny zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] , [...] , [...] ; za niezasadny zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] . Postanowienie to doręczono spółce w dniu 02.02.2020 r. Pismem z dnia 04.02.2021r. spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu podniesiono, iż istotą sporu jest zarzut niewłaściwego prowadzenia egzekucji, niezgodnego z przepisami prawa, a mianowicie brak uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Ponadto skarżąca wskazała, że nie ma racji organ I instancji, że upomnienie uprzednio doręczone zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania, które potem zostało umorzone, wywołuje także skutki w postępowaniu nowym, wszczętym już po umorzeniu poprzedniego postępowania. Postanowieniem z dnia 22.01.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13.01.2021r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] . Postanowienie doręczono spółce w dniu 12.04.2021r. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z ustawą o postępowaniu administracyjnym w administracji w brzmieniu sprzed 30.07.2020r. zarzuty są środkiem prawnym przysługującym zobowiązanemu w początkowej fazie prowadzenia egzekucji administracyjnej, celem wyjaśnienia – przy udziale wierzyciela - określonych wątpliwości dotyczących podstaw do prowadzenia tego postępowania. Organ egzekucyjny jest bowiem organem wykonawczym. Działa on na wniosek wierzyciela i nie jest uprawniony do badania zasadności oraz wymagalności obowiązku, który ten nałożył na określony podmiot (art. 29 § 1 u.p.e.a.). To inicjatywa zobowiązanego, który składa zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzi do wszczęcia postępowania mającego na celu zbadanie np. tego, czy obowiązek objęty tytułem wykonawczym przekazanym do organu egzekucyjnego nie został wykonany (tak jak ma to miejsce w rzeczonej sprawie). Procedura rozpatrywania tego środka jest przy tym ściśle określona. Organ egzekucyjny nie może dokonać tego w sposób dowolny. Jeżeli zobowiązany w ramach tego środka składa zarzuty, których podstawą są przepisy art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest zobligowany prawnie do uzyskania stanowiska wierzyciela. Stanowisko to przybiera formę postanowienia, na które zobowiązany może złożyć zażalenie. Jak wynika z powyższego, przed wydaniem postanowienia przez organ egzekucyjny w sprawie zarzutów wypowiada się wierzyciel. Dopiero gdy postępowanie przed wierzycielem zostanie zakończone (na skutek posiadania przez postanowienie wierzyciela przymiotu ostateczności), postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Co jednak należy podkreślić, postanowienie wierzyciela w przypadku określonych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące (zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a.). Związanie stanowiskiem wierzyciela oznacza natomiast to, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do orzeczenia inaczej niż wierzyciel. Wiążący charakter stanowiska wierzyciela dotyczy zgłoszonych przez A Sp. z o.o. czterema pismami z dnia 03.12.2019r. zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Z treści ostatecznego postanowienia wynika, że niedopuszczalny jest zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...] ,[...] , niezasadny natomiast jest zarzut wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia zobowiązanemu (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W zakresie zarzutu wykonania obowiązku wierzyciel wyjaśnił bowiem, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiąc marzec 2014 r. Decyzją objął okres od stycznia 2014 r. do maja 2015 r. Natomiast decyzją z dnia 30.09.2019 r. określił spółce m.in.: - wysokość należności z tytułu pobranego a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 33 i 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991 r. (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy i świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. i jednocześnie orzekł o odpowiedzialności A Sp. z o.o. za te należności w ww. kwotach. Wierzyciel dokonał porównania zaliczek wynikających z listy płac z zaliczkami wskazanymi przez Spółkę w deklaracjach PIT-4R jako pobrane i podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i wskazał, że zaliczki te spółka wpłacała jedynie w części, w związku z czym nie wykonała obowiązków płatnika. Ponadto, w związku z wniesieniem przez spółkę odwołania od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 01.07.2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W treści decyzji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prawidłowo stwierdził, że A Sp z o.o. nie wykonała obowiązków płatnika tj. nie wpłaciła w całości na rachunek urzędu skarbowego pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od 01.2014 r. do 12.2014 oraz od 01.2015 r. do 05.2015 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie mógł merytorycznie wypowiedzieć się co do ww. zarzutu gdyż kwestia ta badana była już przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (decyzja z 30.09.2019r.) jak i w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (decyzja z dnia 01.07.2020r.). Dyrektor Izby wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Celem art. 34 § 1a u.p.e.a. nie jest ograniczenie zakresu merytorycznych kompetencji organów występujących w podwójnej roli, ale usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia, ale nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (zob. NSA w wyroku z dnia 4.06.2014 r., sygn. IIFSK 1535/12). Odnosząc się natomiast do zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] wierzyciel uznał go za niezasadny. Wierzyciel w ostatecznym postanowieniu wskazał, że podstawą prawną obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] jest deklaracja podatkowa (VAT-7) z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. złożona w dniu 26.01.2015r., w której spółka wykazała podatek do zapłaty w kwocie 169.819,00 zł. W wyniku złożonej w dniu 25.11.2015r. korekty ww. deklaracji kwota do zapłaty wyniosła 201.955,00 zł. W związku z brakiem uregulowania ww. zaległości podatkowej wierzyciel zobowiązany był do wystawienia w dniu 19.02.2015 r. tytułu wykonawczego nr [...]. Wobec stwierdzenia ewidentnej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki m.in. w oparciu o ww. tytuły wykonawcze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z dnia 29.06.2018 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. W zarzutach z dnia 03.12.2019r. A sp. z o.o. wskazała wprawdzie, że Komornik Sądowy zajął wierzytelności przysługujące jej od kupującego B sp. z o.o. Jednak argumentację dowodzącą, że w wyniku przekazania komornikowi sądowemu należnych kwot, obowiązek zapłaty został wykonany - należy w całości uznać za chybioną. Ze stanu faktycznego, ustalonego w wyniku toczącego się postępowania sądowego (wyrok Sądu Okręgowego w G. [...] z dnia 16.03.2018 r. dotyczący skargi paulińskiej), wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zamierzał zaspokoić się z wierzytelności zapłaty ceny sprzedaży na A sp. z o.o. rzecz przez "B" sp. z o.o. Przedmiotem umowy sprzedaży były chłodnie: chłodnia 1 Agregat [...] , chłodnia 2 Agregat [...] , chłodnia 3 Agregat [...] (sprzedane na podstawie faktura VAT nr [...] w kwocie brutto 34 500,00 zł). W wyniku zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. (prowadzący egzekucję na rzecz [...] S.A.). Organ egzekucyjny przekazał do niego dalszy tytuł egzekucyjny celem prowadzenia egzekucji z wierzytelności. W efekcie uzyskane z tytułu sprzedaży środki zostały przekazane na rzecz zaspokojenia wierzytelności banku. W wyniku wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postępowania sądowego ze skargi paulińskiej, Sąd Okręgowy w G. wyrokiem dnia 16.03.2018 r. sygn. akt [...] uznał ww. umowę sprzedaży za bezskuteczną wobec ww. wierzyciela. Zatem w toku tego postępowania egzekucyjnego możliwe jest zajęcie i sprzedaż wszystkiego co na skutek bezskutecznej czynności prawnej wyszło z majątku dłużnika, gdyż rzecz ta - na skutek uwzględnienia skargi paulińskiej - ma być traktowana tak, jakby nadal znajdowała się w majątku dłużnika. Tym samym pozwala to na skuteczne prowadzenie egzekucji. Obowiązkiem wierzyciela po uzyskaniu ww. wyroku było ponowne wystawienie w dniu 28.08.2019 r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] . Powyższe okoliczności determinują zasadność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze z dnia 28.08.2019 r. Dyrektor Izby wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego zawarte zostało zarówno szczegółowe zestawienie tabelaryczne dotyczące rozliczenia otrzymanych przez wierzyciela wpłat na poczet dochodzonych należności wraz ze sposobem ich rozdysponowania. Organ egzekucyjny wskazał, że do dnia wydania postanowienia nr [...] z dnia 13.01.2021r. nie odnotował wpłaty z tytułu zaległości objętej zaskarżonym tytułem wykonawczym (potwierdza to również najnowsze zestawienie zaległości zobowiązanego uzyskane z organu egzekucyjnego na dzień 18.03.2021r.). Podkreślić należy również, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie w/w zobowiązania. Ponownie odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. należy wskazać, że jego przedmiotem jest ocena, czy w sprawie zobowiązanemu przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zostało doręczone upomnienie wzywające do zapłaty obowiązku. W złożonych zarzutach, spółka kwestionowała możliwość ponownego wystawienia tytułów wykonawczych w dniu 28.08.2019r. z pominięciem obowiązku skierowania upomnienia przedegzekucyjnego. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby wskazał, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał (za wierzycielem) za niedopuszczalny zarzut braku doręczania upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. przed przystąpieniem przez organ do egzekucji należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28.08.2019 r. o numerach: [...] . [...] . [...]. Egzekwowane należności były uprzednio podstawą wystawienia tytułów wykonawczych: [...] z dnia 09.11.2015 r. (ponowny tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 28.08.2019 r.), [...] z dnia 09.11.2015 r. (ponowny tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 28.08.2019 r.), [...] z dnia 09.11.2015 r. (ponowny tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 28.08.2019 r.), przed których to wystawieniem, wierzyciel wezwał spółkę w upomnieniu nr [...] do uregulowania należności wynikających z deklaracji PIT 4R za okres 01/2014r., 02/2014., od 04/2014r., do 12/2014r. Potwierdzenie odbioru upomnienia nastąpiło w dniu 29.10.2015r. (korespondencję odebrała M.P). Podnoszony zarzut został rozpoznany w postępowaniu zrzutowym, wszczętym wnioskiem spółki z dnia 04.12.2015 r., w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o wcześniej wystawione tytuły wykonawcze. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 05.02.2016 r. nie uwzględnił ww. zarzutu. Orzeczenie to stało się ostateczne w związku z uchybieniem przez spółkę terminu do wniesienia zażalenia (postanowienie tut. organu z dnia 11.04.2016 r.). W sprawie została spełniona przesłanka "rozpatrzenia zarzutu w odrębnym postępowaniu" (tu: podatkowym), o jakiej stanowi art. 34 § 1a u.p.e.a. Tym samym, późniejsze zgłoszenie tego samego zarzutu organowi egzekucyjnemu (03.12.2019r.) obligowało wierzyciela sporządzającego swoje stanowisko w tej kwestii do stwierdzenia jego niedopuszczalności odnośnie postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 28.08.2019r. o numerach: [...] , [...] , [...] . Dyrektor Izby wskazał, że również prawidłowo organ egzekucyjny orzekł o uznaniu za niezasadny zarzutu braku doręczenia A sp. z o.o. upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a., odnośnie należności dochodzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Należność objęta ww. tytułem wykonawczym była uprzednio podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 19.02.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając jako wierzyciel, przed wystawieniem ww. tytułu wykonawczego skierował upomnienie nr [...] z dnia 05.02.2015 r., obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r., doręczone adresatowi - A Sp. z o. o. w dniu 10.02.2015r. (odbiór pokwitowała M.P. - członek zarządu). Postępowanie to zostało umorzone z przyczyn wskazanych w art. 59 § 2 u.p.e.a. (bezskuteczność postępowania). Umorzone postępowanie egzekucyjne w sytuacji ujawnienia nieznanego majątku dłużnika może być wszczęte ponownie zgodnie z art. 61 u.p.e.a. W omawianym stanie faktycznym, nowe postępowanie wszczęte zostało na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.08.2019 r. Zgodnie z treścią § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131) egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy: należności pieniężnych dochodzonych w ponownie wszczętej egzekucji administracyjnej w przypadku, o którym mowa w art. 61 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadą jest zatem, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku - pod rygorem przymusowego prawnego wyegzekwowania - niezależnie od tego ile razy w danej sprawie wystawiane będą tytuły wykonawcze i wszczynane postępowanie egzekucyjne. Z tych względów doręczenie upomnienia uznane za skuteczne na gruncie postępowania prowadzonego na podstawie pierwotnego tytułu wykonawczego [...] z dnia 19.02.2015 r. nie może prowadzić do zakwestionowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wykonania tego samego obowiązku na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 28.08.2019 r. Zasadnie zatem organ egzekucyjny wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uchylenia upomnienia. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie musi być poprzedzone ponownym upomnieniem, jeśli egzekucja dotyczy tego samego zobowiązania. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (a w konsekwencji i organ odwoławczy) będąc związany stanowiskiem wierzyciela, nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutu i merytorycznego badania stanowiska wierzyciela, a wierzyciel uznał, że egzekwowany na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] , [...] , [...] , [...] obowiązek nie został wykonany (przy czym w odniesieniu do tytułów wykonawczych nr [...] , [...] , [...] zgłoszenie zarzutu wykonania obowiązku jest niedopuszczalne) oraz że zobowiązanej doręczone zostało upomnienie nr [...] z dnia 05.02.2015 r. (przy czym w odniesieniu do tytułów wykonawczych nr [...] , [...] , [...] zgłoszenie zarzutu braku doręczenia upomnienia jest niedopuszczalne), to czyni to bezzasadnymi zgłoszone przez spółkę - w oparciu o przesłankę z art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzuty. Skargę do WSA na powyższe postanowienie wniosła A Sp. z o.o. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a. 2) naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11.09.2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu wskazano m.in., że postanowienie jest błędne a strona ma prawo do wniesienia zażalenia. Zarzuciła również naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 22 marca 2021 r. którym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 13 stycznia 2021 r. w przedmiocie zarzutu dotyczącego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 28.08.2019 r. Na wstępie zatem należy wskazać, że na mocy art. 1 i art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm. - dalej ustawa zmieniająca) z dniem 30 lipca 2020 r. znowelizowano m.in. art. 27, art. 33 i art. 34 u.p.e.a., jak również art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Analiza przepisów intertemporalnych, w tym art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, prowadzi do wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu sprzed nowelizacji. Wspomniany art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, że do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Według stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9,10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Stanowisko wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążące dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, iż funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do przyczyn związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela, podkreślenia wymaga, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. W orzecznictwie wskazuje się, że wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. sprawia więc, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1135/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). Kolejno należy, zdaniem Sądu, wskazać, że w świetle dokumentów włączonych do akt administracyjnych, ustalenia organu co do stanu faktycznego w sprawie (przebiegu postępowania) nie budzą wątpliwości. Również Spółka nie kwestionuje ich w skardze. Z tych względów Sąd, oceniając je zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., przyjmuje je do dalszej oceny zaskarżonego postanowienia. Podnieść również należy, że niniejsze postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w trybie art. 61 u.p.e.a., wobec wcześniejszego umorzenia postępowania z przyczyny określonej w art. 59 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 tej ustawy wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Wykładnia gramatyczna ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 (czyli w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne), jeżeli zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. Przy czym ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Zatem w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2019 roku nie wymagało uprzedniego przesłania upomnienia. Upomnienie zobowiązanego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje uchylenia upomnienia. Jeżeli zatem doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne nie musi być poprzedzone ponownym upomnieniem zobowiązanego (porównaj: wyrok NSA z 8 lipca 2009 roku o sygn. akt II FSK 315/08, czy wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 roku o sygn. akt II OSK 1361/16). Z tych względów doręczenie upomnienia uznane za skuteczne na gruncie postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 2015 roku nie może prowadzić do zakwestionowania legalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wykonania tego samego obowiązku na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2019 roku. Odnośnie zarzutu opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. to należy podnieść, że skarżąca Spółka nie wykazała aby w sprawie wystąpiło wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku egzekwowanego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. To na skarżącej Spółce ciążył obowiązek wykazania okoliczności znoszących obowiązek podatkowy dochodzony w przedmiotowym postepowaniu egzekucyjnym. Zwłaszcza w sytuacji szczegółowo uzasadnionego stanowiska wierzyciela. Powszechnie w doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się, że w sytuacji gdy zobowiązany podnosi zarzut nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., powinien przedstawić dowody potwierdzające tę okoliczność. Na zobowiązanym bowiem spoczywa ciężar dowodu, gdyż to zobowiązany, wnosząc zarzut egzekucyjny, usiłuje doprowadzić do korzystnych dla siebie ustaleń w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe oraz treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Sąd orzekający stwierdził, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.