I SA/Gd 848/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 89.014 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2009 r. bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 79 oraz art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązującej w dniu 28 lutego 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego oraz stosowania zwolnień i pomniejszeń za okres od 1 października 2008 r. do 31 marca 2009 r. ustalono, że Spółka w/w okresie zakupiła od kontrahenta B sp. z o.o. 47 samochodów. Spółka dokonywała na terenie kraju zakupu samochodów osobowych w celu ich odsprzedaży. Przy zakupie samochodów Spółka obniżyła kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu, wykazując ją jako zwolnienia i pomniejszenia w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3. Na dzień 28 lutego 2009 r. Spółka posiadała 26 niesprzedanych samochodów, co do których dokonała pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego w miesiącu w którym dokonała ich zakupu (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z interpretacją organu pierwszej instancji odnośnie utraty przez stronę prawa do zastosowania obniżenia kwoty akcyzy w oparciu o powyższy przepis. Stosowanie odliczeń przez stronę miało miejsce pod rządami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Spółka miała prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną i wejście w życie nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. nie ma wpływu na uprawnienie wprowadzone poprzednią ustawą. Wiążący dla oceny możliwości odliczenia powinien być, zgodnie z powszechnie stosowanymi zasadami wykładni, stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Wszelkie późniejsze zmiany legislacyjne nie mają w tym zakresie znaczenia, o ile w sposób wyraźny w odpowiednich przepisach nie przewidziano ich skutku wstecznego. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora, do niniejszej sprawy zastosowanie będzie miał przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. W przypadku samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona i równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów obowiązek podatkowy powstaje z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009 r., tj. na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Spółka była w posiadaniu 26 niezarejestrowanych i niesprzedanych samochodów osobowych, w stosunku do których dokonała pomniejszenia należnego zobowiązania podatkowego w miesiącu, w którym dokonała ich zakupu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że do przedmiotowej sprawy będzie miał zastosowania powyżej wskazany przepis. Zdaniem Spółki jest to daleko idąca dowolna interpretacja, która jest sprzeczna ze zrozumiałą wykładnią powołanego przepisu prawnego, jaki pojawił się w przepisach przejściowych ustawy o podatku akcyzowym. Spółka podkreśliła, że faktem jest, że na dzień 1 marca 2009 r. pozostało 26 niesprzedanych samochodów osobowych, jednakże obowiązek podatkowy w stosunku do tych samochodów nie powstał przed dniem 1 marca 2009 r., gdyż sprzedaż nie nastąpiła, w związku z czym nie powstał obowiązek zapłaty należnej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży – z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Należna akcyza jest wynikiem sprzedaży, gdyż jest to podatek należny z tytułu sprzedaży. Zdaniem skarżącego należna akcyza nie jest podatkiem należnym, który został naliczony przy zakupie, a kwotą należnego podatku akcyzowego przy sprzedaży, którego wysokość, o czym mowa w art. 82 powołanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy jest on zobowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegały samochody nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z polskimi przepisami w zakresie rejestracji pojazdów. Podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed jego rejestracją w Polsce. W zależności od rodzaju wykonywanej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą różny był moment powstania tego obowiązku. W sytuacji sprzedaży samochodu obowiązek podatkowy powstawał w dniu wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wydania samochodu. Opodatkowaniem akcyzą podlegała każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem był samochód osobowy przed jego pełną rejestracją. Opodatkowanie obrotu samochodami osobowymi na każdym etapie stanowiło odstępstwo od zasady jednofazowości opodatkowania. Konsekwencją takiego rozwiązania było unormowanie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu pojazdu, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Wielofazowe opodatkowanie następuje od każdej czynności opodatkowanej aż do czasu rejestracji pojazdu. Celem art. 79 ustawy było stworzenie mechanizmu zapobiegającego podwójnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zapłata z tytułu należności w podatku akcyzowym obciążała sprzedawcę, który kwotę akcyzy, zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., obowiązany był wykazać w wystawionej fakturze. Obowiązek podatkowy podatnika podatku akcyzowego na kolejnym etapie obrotu ulegał obniżeniu o kwotę akcyzy już uiszczonej przez poprzednika prawnego. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi spór sprowadzał się do oceny dokonanego przez podatnika za miesiąc luty 2008 r. obniżenia kwoty podatku akcyzowego na mocy art. 79 ustawy obowiązującej do dnia 1 marca 2004 r. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. Akcyza została uiszczona przez podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz strony skarżącej. Do czasu wejścia w życie (1 marca 2009 r.) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) strona skarżąca nie dokonała rejestracji pojazdu i nie dokonała sprzedaży pojazdu. W protokole kontroli zapisano, że od 1 marca 2009 r. brak podstaw do odliczania akcyzy od nabycia samochodów niesprzedanych. Taki sposób odczytania przepisów stanowił podstawę wydania w dniu 30 marca 2010 r. decyzji przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta, jako błędna merytorycznie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją zaskarżoną. Twierdzenie strony, że ujęta w cenie zakupu pojazdu akcyza podlega odliczeniu zostało w istocie podzielone przez organ II instancji. Deklaracja za luty 2009 r. została złożona w dniu 25 marca 2009 r., dotyczy jednak rozliczenia sprzed wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r. Przepis art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązywał do dnia 28 lutego 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej, potwierdzonym również w odpowiedzi na skargę, organ II instancji uznał, że wiążący dla oceny możliwości odliczenia powinien być stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Do dnia 1 marca 2009 r. obowiązywała ustawa z 23 stycznia 2004 r. Na etapie skargi strona podjęła polemikę z zaleceniem organu drugiej instancji dotyczącym rozliczenia podatku akcyzowego w okresach innych niż luty 2009 r. W ocenie strony nie jest prawidłowe wskazanie, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, w których dokonana zostanie sprzedaż samochodów wykazanych jako niesprzedane na dzień 28 lutego 2009 r. będzie opodatkowana na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r. Unormowanie art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zawierające przepisy przejściowe ma na celu zapobieżenie sytuacjom, kiedy mogłoby dojść do kolizji pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową. Przepis ten dotyczy tych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które były efektywnie opodatkowane akcyzą, to jest energii elektrycznej, samochodów osobowych oraz wyposażenia specjalistycznego (por. "Akcyza. Komentarz" Szymon Parulski 2 wydanie, LEX 2010, str. 839). Z uwagi na zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji dotyczący wymiaru podatku akcyzowego za luty 2009 r., a więc stanu sprzed wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008 r., rozważania dotyczące przepisu intertemporalnego wykraczają poza zakres kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jako dotyczącego rozliczenia za luty 2009 r. nie ma zastosowania przepis intertemporalny art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej art. 154 § 1 ustawy o podatku akcyzowym nie skutkuje naruszeniem prawa materialnego mającym zastosowanie do stanu faktycznego za luty 2009 r. W istocie stwierdzenie zawarte w decyzji potwierdza, że w odniesieniu do stanu faktycznego z lutego 2009 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. – konkluzję organu należy uznać za prawidłową. Z tych względów, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.