I SA/Gd 848/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [....] w przedmiocie ustalenia normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 20 marca 2013 r. odmawiającą Spółce ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla składu podatkowego A. S.A. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A. Spółka Akcyjna, zwana dalej Spółką, pismem z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu do organu: 19 listopada 2012 r.) wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę. Decyzją z dnia 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla przedmiotowego składu podatkowego. Decyzją z dnia 6 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zagadnienia dotyczące norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych regulują przepisy zawarte w rozdziale 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., zgodnie z którymi właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) przedmiotowej ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych. W odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni następujące kryteria: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych). Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych stanowi: 1. wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2. badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3. ocena zaawansowania technologicznego urządzeń i technologii. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ww. Rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 1. cystern samochodowych 0,10 % od ilości wysłanej; 2. cystern kolejowych 0,5 % od ilości wysłanej; 3. innych naczyń służących do transportu 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. ustawodawca pozostawił decyzję dotyczącą określenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu wyrobów energetycznych Naczelnikowi Urzędu, w oparciu o art. 84 ust. 4 u.p.a. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stornie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla przedmiotowego składu podatkowego. Celowym zamierzeniem ustawodawcy był brak określenia norm dla transportu morskiego i niewyodrębnienie go w rozporządzeniu Ministra Finansów jako kolejnej pozycji w załączniku nr 4. W założeniu ustawodawcy normy dotyczące przewozu transportem morskim mieszczą się w określonym przedmiotowym rozporządzeniem zakresie - dotyczącym norm dopuszczalnych ubytków w czasie przewozu w innych naczyniach służących do transportu, ustalonych w maksymalnej wysokości wynikającej z przedmiotowego rozporządzenia czyli w wysokości 0,04 % od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Organ nie podzielił stanowiska strony, że brak określenia maksymalnej normy dopuszczalnego ubytku w przedmiotowym rozporządzeniu Ministra Finansów oznacza obowiązek ustalenia przez organ podatkowy normy dopuszczalnego ubytku na wniosek strony, gdyż obowiązek naczelników urzędów celnych ustalenia takich norm indywidualnych dla ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych i w stosunku do wszystkich czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, wynika z art. 85 ust. 1 u.p.a. Ubytki dotyczące przewozu dla cystern samochodowych, cystern kolejowych, innych naczyń służących do transportu oraz rurociągu przepływowego dalekosiężnego Naczelnik Urzędu Celnego ustala wnioskującym podmiotom w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy do maksymalnej wysokości określonej w rozporządzeniu. Organ I instancji odmówił stronie ustalenia odrębnych norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas transportu morskiego, gdyż transport morski mieści się w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", na który strona otrzymała maksymalną normę 0,04 %. Organ podkreślił, że skoro maksymalna norma dopuszczalnego ubytku została ustalona w rozporządzeniu Ministra Finansów, to organ podatkowy nie może określić ubytku na poziomie ją przekraczającym (wnioskowany przez stronę w wysokości 0,5% od ilości wysłanej dla transportu morskiego). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustawodawca nie zrezygnował z ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu w transporcie morskim wyrobów akcyzowych. Ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu enumeratywnie wymienił naczynia służące do przewozu, doprecyzował formy transportu odbywającego się za pomocą cystern samochodowych, kolejowych, rurociągu przemysłowego, pozostawiając jednocześnie otwartą definicję "innych naczyń służących do transportu", który pozwala zaklasyfikować w tym miejscu normy dopuszczalnych ubytków dla transportu morskiego. Ustawodawca nie zdefiniował specyfiki transportu morskiego, zakładając, iż norma ubytku dotycząca przewozu w "innych naczyń służących do transportu" jest wystarczająca do przewozu paliw ciekłych. W opinii Dyrektora Izby Celnej warunkiem uznania strat powstałych w trakcie transportu towaru za ubytek w rozumieniu ustawy jest ich odpowiednie udokumentowanie, wskazujące na wielkość, ale również okoliczności i przyczyny powstania straty. Zdaniem organu odwoławczego argumentacja strony polegająca na literalnej analizie znaczeniowej słowa statek zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. z 2006r. nr 99, poz. 693 ze zm.) w kontekście przeznaczenia i w oparciu o definicję ustawową, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przedmiotowa ustawa, jak wynika z art. 1 reguluje sprawy bezpieczeństwa morskiego w zakresie budowy statku, jego stałych urządzeń i wyposażenia, kwalifikacji i składu załogi statku, bezpiecznego uprawiania żeglugi morskiej oraz ratowania życia na morzu. Powyższe przepisy odnoszą się wyłącznie dla potrzeb bezpieczeństwa morskiego, i nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych i argumentacja strony w oparciu o definicję statku zawartą w przepisach odrębnych pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 85 ust. 1 pkt 1 oraz art. 85 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne uznanie, iż dla transportu morskiego obowiązuje norma ubytkowa przewidziana dla innych naczyń służących do transportu; § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków poprzez nieuwzględnienie zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi Spółka opisała stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyła stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszej instancji, Spółka podkreśliła, że nie zgadza się z tym stanowiskiem i w pełni podtrzymuje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów podnoszone już w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Podniosła, że zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., naczelnik urzędu celnego - na wniosek poszczególnych podmiotów - ustala w drodze decyzji normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, uwzględniając przy tym (art. 85 ust. 4 ustawy): rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu Ministra Finansów. Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów - w drodze rozporządzenia – określa wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych. Wykonując delegację ustawową Minister Finansów wydał Rozporządzenie w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytki, w którym określił normy maksymalne dla niektórych wyrobów akcyzowych, w tym także dla niektórych wyrobów energetycznych, powstających przy wykonywaniu niektórych czynności, a także określił - w § 7 ww. rozporządzenia - wytyczne dla naczelników urzędów celnych, jakimi powinni kierować się przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych, w tym m.in. "wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym". W załączniku nr 4 do Rozporządzenia MF w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, w pkt II.1. Minister Finansów określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstałych przy przewozie wyrobów energetycznych dla: cystern samochodowych, cystern kolejowych oraz innych naczyń służących do transportu. Zdaniem organów podatkowych, przewóz transportem morskim należy zaliczyć do przewozu w innych naczyniach, gdyż nie można go zaliczyć ani do cysterny samochodowej, ani do cysterny kolejowej, którą jest "zbiornik wraz z wyposażeniem obsługowym i konstrukcyjnym umieszczony w sposób trwały na podłożu kolejowym". Zdaniem Spółki pogląd ten jest całkowicie mylny. Specjalistycznego statku do przewozu paliw płynnych w żadnym razie nie można zaliczyć do naczyń, w których przewożone jest paliwo, gdyż "naczynie" to, zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego (Instytut Języka Polskiego PAN - pr. zbiorowa), "rzecz zrobiona po to, żeby przechowywać w niej różne płyny i rzeczy, zwłaszcza sypkie oraz przygotowywać i podawać w niej potrawy". Statek natomiast jest środkiem transportu, służącym m.in. do przewozu, co jednoznacznie wynika z definicji "statku" zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie morskim, która stanowi, iż przez "statek" należy rozumieć urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i platformy wiertnicze. Zdaniem Spółki, przewóz statkiem paliw posiada swoją specyfikę, podobnie jak transport rurociągiem, z tą różnicą, że maksymalna norma dopuszczalnego ubytku dla transportu rurociągowego została określona w Rozporządzeniu MF w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, a dla transportu morskiego - nie została określona. Jednakże skutkiem braku wyszczególnienia w załączniku nr 4 do Rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków transportu morskiego nie jest ustalenie indywidualnej normy w wysokości jak dla "innych naczyń", ale w wysokości rzeczywistych ubytków, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia. Potwierdzają to również wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, wydawane przecież na rzecz Spółki w latach 2006-2010 w niezmienionym stanie prawnym, w których jednak transport morski nie był traktowany ani jak przewóz cysternami samochodowymi, ani jak cysternami kolejowymi, ani jak przewóz w innych naczyniach, ale norma dopuszczalnych ubytków była określana na poziomie ubytków rzeczywistych z ostatniego okresu obrachunkowego. Spółka zaznaczyła, że niezrozumiałe jest stwierdzenie organu drugiej instancji, ustalenie odrębnej normy ubytków dla przewozu transportem morskim stanowiłoby zagrożenie możliwością dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Ponadto Spółka przekazała organowi pierwszej instancji zestawienie rzeczywistych ubytków powstałych podczas transportu morskiego za 2012 r., które zostało jednak pominięte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, Spółka wniosła o wydanie decyzji ustalającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim – dla składu podatkowego Spółki – w wysokości 0,5% od ilości wysłanej. Zdaniem Spółki, skoro ani w ustawie, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 166), zwanym dalej Rozporządzeniem, nie określa się maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla transportu morskiego wyrobów akcyzowych, to naczelnik właściwego urzędu celnego ma obowiązek wydania decyzji ustalającej taką normę w wysokości rzeczywistych ubytków, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Organy podatkowe stanęły z kolei na stanowisku, że jakkolwiek Rozporządzenie nie wymienia enumeratywnie transportu morskiego, to jednak określa ono w załączniku nr 4 pkt II.1 ppkt 3 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych dla "innych naczyń służących do transportu", a w tym pojęciu, zdaniem organów, mieści się także transport morski. Wobec tego organy odmówiły stronie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas transportu morskiego argumentując, że normy te ustalone zostaną w odrębnej decyzji kończącej postępowanie wszczęte na wniosek strony z dnia 16 listopada 2012 r., znak GT/487/2012/A, o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków dla "innych naczyń służących do transportu". W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Art. 85 ust. 4 u.p.a. stanowi z kolei, że właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 166), zwane dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa m.in. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (§ 1 pkt 1 i 2). Jak wynika z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że jeżeli Rozporządzenie nie określa wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, to obowiązkiem naczelnika urzędu celnego jest wydanie decyzji ustalającej takie normy w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym (§ 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Przeczy temu treść zacytowanych wyżej przepisów, które tworzą spójną regulację prawną. Naczelnik urzędu celnego wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u..p.a. zobowiązany jest uwzględnić szereg warunków, o których mowa w art. 85 ust. 4 u.p.a. Warunki te muszą zostać przy tym spełnione łącznie. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w Rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, przy czym normy te nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w Rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Załącznik nr 4 do tego Rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Zgodnie z pkt II.1 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 1) cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej; 2) cystern kolejowych 0,5% od ilości wysłanej; 3) innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "innych naczyń służących do transportu". Skarżąca odwołując się do pojęcia statku na gruncie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz.U. z 2006 r., nr 99, poz. 693 ze zm.) wywodzi, że statek będący urządzeniem pływającym nie może być naczyniem służącym do transportu. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, pomija ono bowiem istotną okoliczność, że przedmiotem transportu statkiem jest paliwo zmagazynowane w odpowiednich zbiornikach, które niewątpliwie mieszczą się w definicji innych niż cysterna samochodowa bądź kolejowa naczyń służących do transportu. Cysterną, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (Warszawa 2002, tom I, str. 303) jest naczynie do przechowywania lub przewożenia płynów albo gazów. Istnieje kilka rodzajów cystern. Może to być cysterna przenośna – o konstrukcji umożliwiającej jej przenoszenie w stanie napełnionym i umieszczenie jej na pojeździe lub statku, odejmowalna – stanowiąca element pojazdu, jej przemieszczenie może odbywać się tylko w stanie opróżnionym, stała – konstrukcyjnie trwale przymocowana do pojazdu lub stanowiąca nieodłączną część ramy pojazdu (definicje zaczerpnięte z internetowej encyklopedii Wikipedia). Naczynie natomiast to przedmiot użytkowy o różnych kształtach, różnych rozmiarów i z rozmaitego materiału, służący do przechowywania, przyrządzania lub umieszczania różnorodnych zawartości (cyt. Słownik, tom 2, str. 231). Rodzajem naczynia jest zbiornik, definiowany jako naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik (cyt. Słownik, tom 3, str. 920). Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że innym naczyniem służącym do transportu może być każdy zbiornik na paliwo ciekłe wykorzystywany w transporcie tego paliwa, niezależnie od tego, czy jest on częścią składową środka transportu, czy też nie. czym innym jest bowiem naczynie służące do transportu, a czym innym środek transportu, którym to naczynie jest przewożone. Wykładnię tę wspiera wykładnia systemowa. Skoro bowiem w Rozporządzeniu mowa jest o cysternach (samochodowych i kolejowych), a cysterny mogą być bądź stale przymocowane do środka transportu bądź też mogą być przenośne, to i "inne naczynia służące do transportu" mogą charakteryzować się tymi samymi cechami. Skoro zatem przedmiotem transportu morskiego jest paliwo zmagazynowane w odpowiednim zbiorniku (czyli zgodnie z definicją słownikową wskazaną wyżej naczyniu służącym m.in. do transportu cieczy, gazów), to "naczyniem służącym do transportu" w rozumieniu załącznika nr 4 pkt II.1 ppkt 3 Rozporządzenia nie jest sam statek, ale zbiornik wypełniony paliwem, który jest przewożony drogą morską i który może być, choć nie musi, częścią składową statku. Wbrew zarzutom skargi, transport paliwa statkiem mieści się zatem w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", dla których maksymalna norma określona w Rozporządzeniu wynosi 0,4%. W tej sytuacji słusznie organy odmówiły stronie ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla transportu paliwa drogą morską we wnioskowanej przez nią wysokości 0,5% od ilości wysłanej, albowiem przedmiotowe ubytki mieszczą się w zakresie norm dla "innych naczyń służących do transportu", które z kolei objęte zostały odrębnym wnioskiem strony z dnia 16 listopada 2012 r., znak GT/487/2012/A. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.