I SA/Gd 852/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 12 ust. ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz.U. 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako P.d.o.p.) uchylił decyzję organu I instancji i określił, że wysokość zobowiązania spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w G. w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wynosi 341 290 zł. W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny sprawy. Spółka A została zawiązana na mocy umowy z dnia 28 października 2005 r. przez H. S. S. oraz I. S. W 2006 r. zarząd Spółki był dwuosobowy, a jego skład wchodziły wymienione wspólniczki. W dniu 14 grudnia 2005 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości pomiędzy H. S. S. (jako wydzierżawiającą) a Spółką A (jako dzierżawcą). Przedmiotem umowy były nieruchomości opisane w załączniku nr 1 do umowy obejmujące: 1 nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] 28, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 98, o powierzchni 569 m2, 2. nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] i [...] stanowiąca zabudowaną działkę o powierzchni 633 m2, 3. nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] 21/23, stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 654/5 o powierzchni 1847 m2, 4. nieruchomość położoną w G., przy ul. [...] 14a. stanowiącą działkę gruntu nr 649/5 i 653/5 o łącznej powierzchni 1817 m2. W myśl § 1 pkt 3 tej umowy wydzierżawiający oddał dzierżawcy do używania i pobierania pożytków wszystkie opisane nieruchomości. Dzierżawca miał również prawo według własnego uznania (tj. bez konieczności uzyskiwania zgody wydzierżawiającego) m.in. do oddawania przedmiotu dzierżawy, w całości lub w dowolnej części, podmiotom, jednostkom i osobom trzecim do używania lub użytkowania, odpłatnego lub nieodpłatnego, na dowolnej podstawie faktycznej lub prawnej, w tym do poddzierżawienia (§ 2 pkt 1 umowy). W zakresie obowiązków dzierżawcy wpisano z kolei, że będzie on zobowiązany do: * spełnienia we własnym zakresie obowiązków, które obciążają właściciela nieruchomości w związku z jej własnością lub posiadaniem, w szczególności w zakresie ochrony przeciwpożarowej (§ 2 pkt 2 umowy), * podejmowania czynności niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie nie pogorszonym, w szczególności: dokonywania remontów i innych celowych nakładów (koniecznych, użytecznych i innych), a także czynności naprawczych rekonstrukcyjnych i modernizacyjnych, dotyczących przedmiotu dzierżawy, które - w przypadku braku takiego uzgodnienia - obciążałyby wydzierżawiającego (§ 3 pkt 2 i 3), * do utrzymania porządku i czystości na terenie całego przedmiotu dzierżawy (§ 3 pkt 4), * ponoszenia we własnym zakresie i na własny rachunek wszelkich podatków, kosztów, opłat i ciężarów związanych z użytkowaniem przedmiotu dzierżawy lub jego własnością, w tym: podatku od nieruchomości (§ 6 pkt 1 i 3), * ubezpieczenia przedmiotu dzierżawy przed szkodami będącymi następstwem wycieków, przecieków, wilgoci i innych tego typu szkód (§ 7 pkt 2), * zapewnienia ubezpieczenia wchodzących w skład przedmiotu dzierżawy nieruchomości zabudowanych w szczególności od zdarzeń losowych, w tym: ryzyka pożaru, powodzi, uderzenia pioruna, wybuchu, uderzenia statku powietrznego, wydostania się wody i innych cieczy lub pary z urządzeń wodno - kanalizacyjnych lub technologicznych - przy czym jako osoba uprawniona do otrzymania odszkodowania w treści umowy (polisy) ma zostać wskazany Wydzierżawiający (§ 8 pkt 1), * zwrotu przedmiotu dzierżawy po zakończeniu dzierżawy, w takim stanie, w jakim powinien znajdować się stosownie do przepisów o wykonaniu dzierżawy oraz usunąć wszelkie rzeczy, które posadowił na przedmiocie dzierżawy chyba, że wydzierżawiający wyrazi gotowość ich pozostawienia (§ 12 pkt 1 i 2). Umowa została zawarta na okres oznaczony od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2035 r., z zastrzeżeniem, że po upływie tego okresu ulegnie przedłużeniu na czas nieoznaczony (§ 10). Wysokość czynszu ustalono w łącznej wysokości 2 000 zł netto miesięcznie za cały przedmiot dzierżawy (§ 4 ust. 1). Podpisanie umowy umożliwiło Spółce prowadzenie w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie zarządzania objętymi umową nieruchomościami tj.: - 8 lokalami mieszkalnymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] 28 -18 lokalami mieszkalnymi i 10 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] 23 -18 lokalami mieszkalnymi i 6 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] 21 - 17 lokalami mieszkalnymi i 12 lokalami użytkowymi znajdującymi się w G. przy ul. [...] Stosownie do postanowień umowy dzierżawy zawartej z H. S. S. Spółka A czerpała korzyści z wynajmu ww. lokali, pobierając czynsze od podnajemców. Mając na uwadze niską w ocenie organów w stosunku do wartości rynkowej wysokość czynszu należnego od Spółki A za dzierżawę należących do H. S. S. nieruchomości, organy podatkowe obu instancji uznały, że spółka A uzyskała z tego tytułu przychód z częściowo nieodpłatnego świadczenia, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie art. 12 ust. ust 1 pkt 2 P.d.o.p. Dążąc do ustalenia wysokości tego świadczenia organy przyjęły jednocześnie, że odpłatność za dzierżawę powinna się kształtować na poziomie stawek czynszu za najem. Łączna powierzchnia dzierżawionych obiektów została przez organ odwoławczy wyliczona na poziomie 6 010, 07 m2, z czego na lokale mieszkalne przypadło 3 513, 55 m2, a na użytkowe 2 496,52 m2, .Uwzględniając powyższą korektę (organ I instancji przyjął bowiem, że powierzchnia dzierżawionych obiektów wynosiła 7 305, 62 m² ) oraz odrębnie przyjmując średnią wartość czynszu za wynajem jednego metra kwadratowego lokalu mieszkalnego ( od 3, 66 zł do 4, 15 zł) lub odpowiednio lokalu użytkowego (29, 10 zł) Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył miesięczną wartość czynszu w wysokości 85 98, 86 zł. (w tym 13 339, 13 zł za lokale mieszkalne oraz 72 648, 73 zł), a roczną wartość w wysokości 1 031 854, 32 zł. Wyliczenie wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia nastąpiło zatem w wysokości odpowiadającej wysokości czynszów stosowanych na rynku w odniesieniu do poszczególnych lokali użytkowych lub mieszkalnych. Ustalenia dotyczące znacznego zaniżenia wysokości czynszu dzierżawnego organy oparły na sporządzonych zgodnie z nakazem wynikającym z art. 14 ust 3 P.d.o.p., na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego opiniach K. M., w których biegły określił rynkową wartość stawki czynszu za metr w odniesieniu do lokali mieszkalnych i użytkowych wchodzących w skład nieruchomości przy ul. [...] 23, ul. [...] 21 i 23 oraz ul. [...] nr 28 w G. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o jej uchylenie wskazując na naruszenie: - przepisów prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 12 ust. 6 a, art. 13 ust. 1 i art. 14 ust. 3 ustawy P.d.o.p. poprzez bezpodstawne i oparte na niedostatecznym i zawierającym błędne dane materialne dowodowym przyjęcie, że podatnik osiągnął nieodpłatne korzyści z tytułu ponoszenia czynszu za dzierżawę nieruchomości zaniżonego w stosunku do stawek rynkowych - przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art., 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - oparcie poczynionych przez organ ustaleń faktycznych dotyczących wysokości czynszu dzierżawnego obciążającego podatnika, niemal wyłącznie na opiniach biegłego K. M. oraz informacjach z jednostek gminnych zarządzających lokalami komunalnymi i poprzez odmowę dopuszczenia innych dowodów, w szczególności wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii innego biegłego, - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nienależyte wypełnienie obowiązku nakazującego organom dokonanie należytej oceny prawidłowości opinii biegłego K. M. – pomimo formalnej błędności tych opinii i pomimo zwrócenia przez podatnika organowi II instancji uwagi na te błędy już w trakcie przesłuchania biegłego w dniu 22 lutego 2011 r. oraz pomimo wykazania w treści wniesionego przez podatnika odwołania rażących błędów tej opinii. - rozstrzygniecie przez organ istniejących w sprawie wątpliwości w sposób pomijający zasadę bezstronności nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Strona skarżąca wyjaśniła, że przyjęta przez stronę umowy dzierżawy stawka czynszu sama w sobie nie stanowi dowodu o nieekwiwaletnosći świadczeń stron, mając na uwadze, że zawarta pomiędzy nimi umowa miała charakter ponadstandardowy z uwagi na inne niż zapłata czynszu dodatkowe obowiązku dzierżawcy takie jak m.in. obowiązek dokonywania wszelkiego rodzaju napraw i remontów przez okres najbliższych 30 lat, czy opłacania podatków. W obszernym uzasadnieniu skargi przede wszystkim wskazano jednak na nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego, kwestionując rzetelność włączonych do materiału dowodowego opinii biegłego. W ocenie strony skarżącej organ II instancji ograniczył się bowiem wyłącznie do wyliczenia "średniej" ( tj."wypadkowej") stawek czynszowych stosowanych na rynku i oparł się w tym zakresie na bezkrytycznej akceptacji opinii biegłego oraz na przyjęciu wprost informacji o występujących na rynku stawkach czynszu najmu - ale bez uwzględniania istotnych odmienności konstrukcyjnych i zakresowych, w tym bez rozpatrzenia różnicy tak podstawowej jak to, że przyjęte przez niego do porównania stawki dotyczyły najmu poszczególnych lokali, a nie całych budynków. Jednocześnie zdaniem strony skarżącej organ sformułował rażąco sprzeczne z rzeczywistością i treścią materiału dowodowego sprawy (w tym chociażby z treścią przedmiotowej umowy dzierżawy) tezy odnośnie braku pomiędzy nią, a umowami najmu lokali, z których stawki przyjęto do porównania - "istotnych" różnic. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 2012, poz. 270 ze zm.- dalej zwana "P.p.s.a.") że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy lub w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jednak nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w zakresie określenia wartości rynkowej częściowo nieodpłatnego świadczenia na rzecz strony skarżącej związanego z zawartą przez spółkę A z H. S. S. umową dzierżawy położonych w G. nieruchomości, w wyniku czego doszło też do naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 oraz ust. 6 a ustawy P.d.o.p. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe winno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej przewiduje, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej, znajduje swoje rozwinięcie m.in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Podkreślić należy, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiąże się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm prawa materialnego, a to jest uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W wyniku uchybienia normom regulującym postępowanie podatkowe doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6 a ustawy P.d.o.p. W myśl art. 12 ust. 6 a ustawy P.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 P.d.o.p. mającym m.in. zastosowanie do częściowo nieodpłatnych umów dzierżawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na postawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli strona konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że otrzymane świadczenie było w istocie ekwiwalentne, a więc podlegało odpłatności odpowiadającej wartości rynkowej, przy wyliczaniu wartości częściowo nieodpłatnych świadczeń, organ ma obowiązek oprzeć swoją decyzję na opinii biegłych w związku z wynikającym z art. 12 ust. 6 a P.d.o.p. nakazem zastosowania art. 14 ust. 3 tejże ustawy. W przypadku zakwestionowania przez organ ekwiwalentności świadczeń wynikających z zawartej przez strony umowy dzierżawy nieruchomości, odpowiednie zastosowanie wynikającej z art. 14 ust. 3 normy oznacza, że po bezskutecznym wezwaniu strony do zmiany wysokości wyrażonej w umowie dzierżawy wartości czynszu lub w przypadku nie wskazania przez nią przyczyn, które uzsadaniałyby ustalenie czynszu w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi strona, czyli w tym przypadku wydzierżawiający. Z akt sprawy wynika, że spółka nie zaliczyła do przychodów roku 2006 częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez nią w związku z zawartą z H. S. S. umową dzierżawy 4 nieruchomości położonych w G. obejmujących: nieruchomość przy ul. [...] 28 (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 98, o powierzchni 569 m2), nieruchomość przy ul. [...] i [...] (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu o powierzchni 633 m2), nieruchomość przy ul. [...] 21/23 (stanowiąca zabudowaną działkę gruntu nr 654/5 o powierzchni 1847 m2) oraz nieruchomość przy ul. [...] 14a. (stanowiącą działkę gruntu nr 649/5 i 653/5 o łącznej powierzchni 1817 m2). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że świadczony przez spółkę czynsz nie był ekwiwalenty w stosunku do świadczenia w postaci możliwości korzystania i pobierania pożytków z przedmiotu dzierżawy. Miesięczna wysokość czynszu została ustalona w umowie w wysokości 2000 zł. Wbrew twierdzeniom skargi tak ukształtowana wysokość opłaty, mając na uwadze, że została określona za dzierżawę kilku nieruchomości znajdujących, w tym się w centrum G., zasadnie została zakwestionowana przez organ jako stawka, której wysokość musi odbiegać od wartości rynkowej czynszu za przedmiot dzierżawy tak znacznych rozmiarów i tak znacznej wartości. W ramach postępowania organy podjęły działania, które, co do samej zasady, potwierdziły fakt zaniżenia wysokości czynszu, nie rozstrzygając jednak w prawidłowy sposób o rzędzie wielkości dokonanego przez strony umowy zaniżenia, a w konsekwencji o wielkości uzyskanej w tym zakresie przez spółkę korzyści (przekładającej się wprost proporcjonalnie na wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia, którego spółka nie zgłosiła do opodatkowania). Organy nie naruszyły tym samym zasady swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, w jakim uznały w oparciu o zasady logiki oraz kierując się doświadczeniem życiowym, że strony umowy zaniżyły wysokość czynszu dzierżawnego. Nie budzi wątpliwości, że opłata 2000 zł jest sumą znacznie niższą od opłaty, jakiej podejmujący racjonalne działania właściciel mógł w 2006 r. żądać łącznie za dzierżawę 4 domów wielorodzinnych oraz działki położonych w atrakcyjnej miejskiej lokalizacji (według ustaleń organu I instancji, który przyjął, że przedmiotem najmu było łącznie 6 010, 07 m2 powierzchni, stawka czynszu za jeden m2 wyniosła mniej niż złotówkę). Sąd podkreśla, że przed zleceniem wykonania opinii, w trybie o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy P.d.o.p. organ podjął działania, mające na celu zgromadzenie dokumentacji, która potwierdziła fakt zaniżenia wysokości czynszu w zawartej przez spółkę umowę dzierżawy. W tym zakresie pozyskane zostały przez organ m.in. informacje dotyczące sposobu kształtowania się na rynku lokalnym w G. wysokości stawek czynszów najmu: nieruchomości zabudowanych wydzierżawionych w 2006r. przez Gminę Miasta G. na cele handlowo - usługowe ( o powierzchni 790 m2 - stawka 11,52 zł/ m2, o powierzchni 300 m2 - stawka 41,97 zł/mz), zasobów administrowanych przez Zrzeszenie Właścicieli i Zarządców Domów ( lokale mieszkalne - stawki od 2,95 zł/m2 do 21,55 zł/m2, lokale handlowo - użytkowe położone na parterze - stawki od 12,00 zł/m2 do 74,63 zł/m2, lokale użytkowe - biura, położone na wyższych kondygnacjach - stawki od 9,32 zł/m2 do 32,00 zł/m2), gminnych lokali użytkowych (w strefie centralnej - stawki od 4,63 zł/m2 do 92,60 zł/m2) oraz gminnych lokali mieszkalnych (stawki obowiązujące od czerwca 2002r., w zależności od kategorii mieszkań: od 1,34 zł/m2 do 4,61 zł/m2). Ponadto organ I instancji, na podstawie umów najmu zgłoszonych do tego organu oraz umów okazanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, ustalił średnie stawki czynszu (bez kosztów eksploatacyjnych) dla nieruchomości lokalowych handlowo - usługowych oraz nieruchomości lokalowych z funkcją mieszkalną, usytuowanych w dzielnicach G. -Ś. oraz G. - D. L. w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. Poddał także ocenie średnie stawki czynszu stosowane przez spółkę na podstawie przedstawionych w toku postępowania podatkowego zestawień sprzedaży za miesiące styczeń i grudzień 2006 r. Ponieważ wezwane w trybie art. 14 ust. 3 ustawy P.d.o.p. strony umowy nie dokonały zmiany jej wartości, organ w dniu 21 czerwca 2010 r. zawarł umowę z biegłym rzeczoznawcą majątkowym, K. M. zlecając mu sporządzenie opinii dotyczącej wyceny/oszacowania wysokości opłaty czynszowej (umowy dzierżawy) według stanu nieruchomości i cen rynkowych na dzień 1 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia 27 października 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym cztery opinie sporządzone przez biegłego K. M. w dniu 30 września 2010 r. dotyczące określania stawki czynszu dzierżawnego za dzierżawę nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem z lokalami handlowo-usługowymi oraz lokalami z funkcją mieszkalną położonych odpowiednio w G. Ś. przy ul. [...] 23, w G. Ś. przy ul. [...] 21, w G. Ś. przy ul. [...] 23 oraz w G. D. L. przy ul. [...] 28. W opiniach tych odrębnie wyliczono rynkową stawkę czynszu za wynajem/dzierżawę położonych w tych lokalizacjach lokali mieszkalnych oraz lokali handlowo - usługowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela zarzut strony skarżącej, że z żadnego przeprowadzonego w sprawie dowodu, w tym opinii biegłego rzeczoznawczy nie wynika jak wysoka w ocenie organów powinna być ostatecznie prawidłowa (tj. rynkowa) cena czynszu za łączną dzierżawę opisanych w umowie nieruchomości. W zaskarżonej decyzji w oparciu i orzecznictwo prawidłowo wyjaśniono pojęcie nieodpłatnego świadczenia wskazując, że dla celów podatkowych, należy tak traktować każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, jeżeli w następstwie tego zdarzenia podatnik uzyskuje korzyści majątkowe o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, jako świadczenie częściowo odpłatne traktowane będzie każde zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego, w sytuacji gdy ponosi on tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia. Nieodpłatność świadczenia może tym samym polegać na zaoszczędzeniu kosztów, jakie w normalnych warunkach rynkowych podatnik musiałby ponieść, aby uzyskać takie same świadczenie od innego kontrahenta (por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 opublikowaną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej www.nsa.gov.pl.) W przypadku zaniżenia czynszu dzierżawy za wartość nieodpłatnego świadczenia nie powinna być zatem przyjęta suma jaką spółka mogła osiągnąć z podnajmu wszystkich wchodzących w skład poszczególnych nieruchomości lokali, lecz suma jaką dzierżawca zaoszczędził w związku z wynajęciem 4 dużych nieruchomości za zaniżoną stawkę czynszu. Zastosowane przez organ wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości odpowiadającej wartości czynszów stosowanych na rynku w odniesieniu do lokali mieszkalnych czy użytkowych nie jest więc prawidłowe. Wyliczając wysokość nieodpłatnego świadczenia w oparciu o nieruchomości lokalowe, organ całkowicie pomija m.in., że przedmiotem dzierżawy, a więc i przedmiotem umówionego czynszu była także jedna niezabudowana nieruchomość gruntowa. Przedmiotem zawartej pomiędzy spółką a H. S. S. umowy dzierżawy nie były bowiem poszczególne lokale, ale całe nieruchomości (kamienice) wraz z gruntem oraz - jak wskazano wyżej - także jedna niezabudowana działka gruntu. Określając wysokość częściowo nieodpłatnego świadczenia organy winny zatem posiłkować się rynkowymi wysokościami czynszu dzierżawy podobnego rodzaju nieruchomości jako całości, a nie zsumowanymi wyłącznie dla celów niniejszego postępowania czynszami najmu poszczególnych lokali wchodzącymi w skład tylko niektórych z nich. Wydane na zlecenie organu opinie biegłego z tych samych względów nie określiły wartości rynkowej czynszu dzierżawy jaka powinna być przyjęta w umowie. Stosując metodę porównawczą biegły wziął pod uwagę jedynie nieruchomości lokalowe, podczas gdy przedmiotem dzierżawy zawartej przez spółki były nieruchomości obejmujące całe budynki oraz grunty jako całość. W konsekwencji dalsze wyliczenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia w oparciu o art. 12 ust. 6 a ustawy P.d.o.p. również zostały obarczone błędem. Wypływające z opinii biegłego wnioski (wysokość rynkowych stawek czynszu dla nieruchomości lokalowych) należy uznać za nieprzydatne dla ustalenia wysokości częściowo nieodpłatnego świadczenia, które stanowiło przychód spółki w 2006 r. Brak ustalenia wartości rynkowej czynszu za określone w umowie nieruchomości, stanowi o niewyjaśnieniu przez organ jednej z istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy tj. realnej wysokości dokonanego prze strony umowy zaniżenia wysokości czynszu. Organ naruszył jednocześnie zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że wydane w prawie opinie biegłego dotyczące analizy cen czynszów poszczególnych nieruchomości lokalowych są miarodajne dla ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez spółkę w związku z dzierżawą czterech położonych Gdyni, zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zawarta w opiniach wycena, stanowiąca postawę przyjęcia przez organ, że podatnik zaniżył wysokość osiągniętego w 2006 r. przychodu, została oparta na błędnych założeniach. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien na nowo ocenić podstawy do podwyższenia przychodu Spółki z tytułu zawartej w dniu 14 grudnia 2005r umowy dzierżawy położonych na terenie G. nieruchomości. W tym celu należy zlecić biegłemu z dziedziny wyceny nieruchomości wykonanie nowej opinii w przedmiocie należnego za dzierżawę czynszu przy uwzględnieniu, że przedmiotem dzierżawy nie były poszczególne lokale lecz całe budynki wraz z gruntami. Tylko prawidłowo sporządzona opinia biegłego, uwzględniająca dane dotyczące stawek czynszu dzierżawnego dla podobnych nieruchomości w dniu zawarcia umowy może stanowić podstawę do ustalenia wartości rynkowej takiego czynszu i ewentualnego podwyższenia wysokości przychodu osiągnięte przez Spółkę z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. Uzupełnienie materiału dowodowego o prawidłowo sporządzoną opinię biegłego, w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, stworzy organowi podatkowemu podstawę do określenia przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia, w myśl zasad wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6 a ustawy P.d.o.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy P.p.s.a. skargę uwzględnił. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.