I SA/Gd 853/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2006 r. sprawy ze skargi A.K. i J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie obciążenia stron kosztami postępowania w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania podatkowego nie uzyskał zgody spadkobierców S.K.– tj. A.K. i J.K. na podwyższenie wartości spadku po wyżej wymienionej do wartości rynkowej (w piśmie z dnia 7 lutego 2005 roku spadkobiercy wskazali, że wartość rynkowa spadku wynosi [...] złotych, jednakże – w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego – kwota ta nie odpowiadała wartości rynkowej), w związku czym powołał z urzędu biegłego, który w operacie szacunkowym wartość rynkową spadku określił na kwotę [...] złotych. Kosztami oszacowania (wynikającymi z oględzin nieruchomości) w wysokości [...] złotych organ pierwszej instancji obciążył spadkobierców z uwagi na fakt, że wartość spadku ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o 33 % wartość podaną przez spadkobierców zarówno w zeznaniach podatkowych, jak i w piśmie spadkobierców z dnia 7 lutego 2005 roku. W zażaleniu na to postanowienie spadkobiercy A.K. i J.K. dokonali analizy treści opinii biegłego i uznali ją za niewłaściwie sporządzony dowód w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zażalenie, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że zarzuty zażalenia dotyczące wartości rynkowej spadku mogły być przedmiotem ewentualnego odwołania od decyzji z dnia [...] ustalających podatek od spadków i darowizn, opartych na opinii biegłego, podkreślając, że decyzje te nie zostały zaskarżone w ustawowym terminie i są ostateczne. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o przepis art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t. jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) i art. 269 w zw. z art. 267 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący A.K. i J.K. zarzucili, że wartość nabytej przez nich tytułem spadku nieruchomości nie została ustalona w oparciu o opinię biegłego, lecz była wynikiem przeprowadzonych z organem podatkowym negocjacji, a także podnieśli zarzut, iż wartość ustalona w opinii biegłego nie mogła stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ wartość rynkowa ustalona w opinii została określona z obejściem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nadto skarżący zarzucili naruszenie art. 269, art. 267 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezweryfikowanie przez organ podatkowy operatu szacunkowego wadliwie sporządzonego przez biegłego w oparciu o oględziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga skarżących A.K. i J.K. nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zarzut skarżących naruszenia art. 8 ust. 3 i art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie przez organ podatkowy wartości spadku z uwzględnieniem opinii biegłego, nie jest zasadny i z tego względu nie może się ostać. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, przy czym – jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy - wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, to w oparciu o art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że wartość rynkowa spadku wskazana przez spadkobierców S.K. – tj. A.K. i J.K., nie odpowiada wartości rynkowej i w trakcie postępowania podatkowego, mimo wezwania spadkobierców do podwyższenia wartości spadku, nie uzyskał zgody spadkobierców na podwyższenie wartości spadku do wartości rynkowej, to był zobligowany do ustalenia wartości rynkowej spadku z uwzględnieniem opinii biegłego sporządzonej po przeprowadzeniu przez biegłego oględzin nieruchomości. Z uwagi natomiast na fakt, że wartość spadku określona z uwzględnieniem opinii biegłego ([...] złotych) przekroczyła o ponad 33 % wartość podaną przez spadkobierców ([...] złotych), Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo obciążył skarżących kosztami oględzin nieruchomości dokonanych w celu sporządzenia przez biegłego operatu szacunkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 20 czerwca 1997 roku, I SA/Gd 560/96, Lex Polonica Maxima ). Zarzut skarżących naruszenia art. 269, art. 267 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezweryfikowanie przez organ podatkowy operatu szacunkowego wadliwie sporządzonego przez biegłego w oparciu o oględziny także nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wykazano powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobligowany do zastosowania w niniejszej sprawie procedury przewidzianej w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu ustalenia wartości rynkowej spadku po S.K. Zauważyć także należy, iż – wbrew twierdzeniom skarżących – opinia biegłego była weryfikowana przez organ podatkowy, o czym świadczą m.in. znajdujące się w aktach sprawy pismo biegłego z dnia 15 czerwca 2005 rok, w którym biegły odniósł się do uwag spadkobierców do opinii, a także dane z systemu komputerowego Czynności Majątkowe (CzM) o zarejestrowanych nieruchomościach usytuowanych w tym samym rejonie co przedmiot spadku (ul. [...]) o zbliżonej do występującej w operacie charakterystyce i wartości rynkowej. W związku z powyższym, uwzględniając, że do kosztów obciążających strony postępowania w oparciu o przepis art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zalicza się koszty opinii biegłego sporządzonej na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, teza 4 do komentarza do art. 267 Ordynacji podatkowej, Lex Polonica Maxima ) i że zgodnie z art. 269 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona oraz termin i sposób ich uiszczenia, stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postąpił zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, wydając postanowienie o obciążeniu skarżących kosztami postępowania wynikającymi z oględzin nieruchomości w kwocie [...] złotych. Postanowienie to jako nieuchybiające prawu prawidłowo zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut skarżących, że wartość nabytej przez nich tytułem spadku nieruchomości nie została ustalona w oparciu o opinię biegłego, lecz była wynikiem przeprowadzonych z organem podatkowym negocjacji, także nie może zostać uwzględniony. Przyznać należy, że w opinii biegłego (w operacie szacunkowym) wartość udziału w nieruchomości gruntowej (stanowiącego 52/100 części) ustalona została na poziomie [...] złotych, zaś organ pierwszej instancji ustalił, że wartość rynkowa udziałów w działkach Nr [...] i Nr [...] wynosi [...] złotych. Jednakże wartość rynkową masy spadkowej organ podatkowy ustalił z uwzględnianiem opinii biegłego na poziomie [...] złotych (w skład spadku wchodził bowiem jeszcze lokal mieszkalny o wartości [...] złotych), a więc na poziomie wskazanym przez biegłego w operacie szacunkowym. Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi, iż wartość rynkowa spadku musi być przez organ ustalona tylko i wyłącznie w oparciu o opinię biegłego – przeciwnie, wartość ta ma zostać ustalona z uwzględnieniem (z udziałem, przy wykorzystaniu) opinii biegłego i dopiero w wypadku gdy tak ustalona wartość jest o 33 % wyższa od wartości podanej przez nabywcę, koszty sporządzenia opinii obciążają tego nabywcę. A zatem fakt rozróżnienia przez organ podatkowy wartości rynkowej nabytych przez spadkobierców udziałów w działkach i odmienne niż w opinii biegłego określenie wartości udziałów we własności gruntu nie może świadczyć o tym, że wartość rynkowa spadku nie została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego, jeżeli łączna wartość masy spadkowej ustalona przez organ podatkowy pokrywa się z wartością spadku wskazaną w operacie szacunkowym przez biegłego. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że stanowisko skarżących, zgodnie z którym operat szacunkowy pociąga za sobą dalsze nieodwracalne skutki prawne na niekorzyść strony, która nie ponosi winy za zaistniałe okoliczności, jest całkowicie bezpodstawne i z tego względu nie może się ostać. Na marginesie wskazać należy, że skarżący nie kwestionowali wysokości kosztów, jakimi zostali obciążeni, a jedynie kwestionowali fakt obciążenia ich tymi kosztami. Jeżeli natomiast skarżący kwestionowali wartość rynkową spadku ustaloną z uwzględnieniem opinii biegłego, to mogli swoje argumenty w tym przedmiocie przedstawić w odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] Nr systemowy [...] oraz Nr [...] Nr systemowy [...], ustalających J.K. i A.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn - decyzje te nie zostały jednak zaskarżone przez skarżących i są ostateczne. Reasumując, Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego i prawa procesowego, co miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.