I SA/Gd 854/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik,, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 11 czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 października 2017 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 533.738 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f. Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W dniu 29 kwietnia 2013 r. E. D. złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. (PIT-36L), w którym wykazała zerowe wartości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodu, dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podstawy obliczenia podatku i podatku należnego. E. D. w okresie od dnia 1 lutego 1996 r. do dnia 1 lutego 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą E. D. "B", w zakresie działalności agencji reklamowych, pod adresem G., ul. [...]. Działalność ta w okresie od dnia 1 lutego 2011 r. do dnia likwidacji, tj. do dnia 1 lutego 2013 r., była zawieszona. Na podstawie raportu sporządzonego z aplikacji e-ORUS oraz aktów notarialnych organ stwierdził, że w 2012 r. E. D. dokonała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży z zyskiem nieruchomości (działek). Przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. działek oraz poniesionych kosztów związanych z ich nabyciem i sprzedażą podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym. W związku z posiadanymi informacjami Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził u E. D. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., a następnie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Na podstawie zgromadzonego w trakcie prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) materiału dowodowego organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że prowadząc w 2012 r. niezgłoszoną do ewidencji działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami gruntowymi E. D. zaniżyła przychody z tej działalności o kwotę 6.857.550 zł wynikającą z 18 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek i udziałów w działkach na podstawie aktów notarialnych. Organ ustalił koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.030.322,53 zł, w tym: 3.635.263,65 zł dot. zakupu przedmiotowych działek i udziałów na podstawie aktów notarialnych,13.131,89 zł dot. poniesionych kosztów notarialnych zakupu ww. nieruchomości, 365.660,60 zł dot. prowizji pobranej przez firmę "A" Nieruchomości S.A.za pośrednictwo w zakupie i sprzedaży nieruchomości na podstawie wystawionych faktur, 6.430,52 zł dot. not księgowych wystawionych przez notariuszy za sporządzenie aktów notarialnych (umowy przeniesienia), wypisów i odpisów aktów notarialnych (umowy przeniesienia i umowy sprzedaży) oraz opłat sądowych za te akty, 9.835,87 dot. faktur wystawionych przez notariuszy. W związku z dokonanymi ustaleniami organ uznał, że na podstawie art. 24a u.p.d.o.f. obowiązkiem podatniczki, wykonującej działalność gospodarczą, było prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a którego to obowiązku nie dopełniła. Decyzją z dnia 12 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił E. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 533.738 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza musi spełniać kumulatywnie pięć przesłanek, tj.: musi być ona działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy i wartości niematerialnych i prawnych oraz musi ona być działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W ustalonych okolicznościach organ stwierdził, że działalność handlowa podatniczki w 2012 r. miała na celu przyniesienie dochodu (osiągnięcie zysku). Podatniczka dokonywała jednorazowo zakupu dużej ilości działek gruntu, a następnie w krótkim odstępie czasu od ich nabycia (kilkakrotnie zdarzyło się, że była to różnica 2-3 tygodni) sprzedawała je niejednemu, ale kilku nabywcom i to po znacznie wyższej cenie niż cena ich zakupu. Prowadzona w ten sposób działalność przyniosła wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w 2012 r. przychodu (zysku), który tylko na sprzedaży w całości zakupionych jednorazowo w tym roku nieruchomości gruntowych stanowił kwotę 2.056.400 zł. Przechodząc do kolejnej przesłanki organ odniósł się do słownikowej definicji pojęcia "zorganizowany", które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż czynności w zakresie zakupu i sprzedaży działek gruntu podatniczka nie wykonywała sama, lecz podjęcie takich czynności zleciła świadczącej usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami firmie "A" S.A. z siedzibą w W., a z którą to firmą podatniczka zawarła szereg umów pośrednictwa kupna lub sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, częstotliwość zawierania przez podatniczkę w okresie od 22 września 2011 r. do 23 maja 2012 r. przedmiotowych umów dających otwarte zlecenia na zakup nieruchomości oraz szczegółowe zlecenia na sprzedaż konkretnych nieruchomości (zawarto 2 umowy na zakup nieruchomości oraz 3 umowy na ich sprzedaż) świadczy, że nie było to działanie jednorazowe, lecz działanie wielokrotne, przemyślane i zaplanowane, wskazujące na podjęcie stałej współpracy z ww. firmą świadczącą tego typu usługi. Korzystanie w taki sposób z pomocy zawodowego pośrednika w obrocie nieruchomościami świadczy o profesjonalnym i zorganizowanym sposobie prowadzenia działalności przez podatniczkę. Organ stwierdził, że chociaż działalność gospodarcza E. D. nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (nabycie i zbycie nieruchomości za pośrednictwem firmy trudniącej się zawodowo na rynku świadczeniem tego typu usług) nie było dla jej prowadzenia konieczne posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Dokonując analizy przesłanki działalności gospodarczej, jaką jest jej prowadzenie w sposób ciągły, organ zauważył, że czynności nabycia i sprzedaży niezabudowanych gruntów i udziałów w tych gruntach dokonywane przez E. D. w 2012 r. charakteryzowały się cechą ciągłości. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż w 2012 r. podatniczka dokonała zakupu 85 działek gruntu i 9 udziałów w działkach, położonych w G. Z ww. ilości nabytych w 2012 r. nieruchomości sprzedano w tym roku 63 działki, 5 całych udziałów w działkach oraz w dwóch przypadkach część tych udziałów. Z kolei z nabytych w 2012 r. 65 działek gruntu i 2 udziałów w działkach położonych w G. podatniczka sprzedała w tym roku wszystkie ww. nieruchomości. Ponadto podatniczka zakupiła w 2012 r. 3 i 6 działek gruntu położonych odpowiednio w miejscowościach S. oraz D. i których to nieruchomości nie sprzedała w badanym roku. W sumie w 2012 r. zakupiono 159 działek gruntu i 11 udziałów w działkach położonych w miejscowościach G., G., S. i D., z których zbyto w ww. 2012 r. 128 działek, 5 całych udziałów oraz w dwóch przypadkach część udziałów w działkach, usytuowanych w miejscowościach G. i G.. Zatem podatniczka w 2012 r. dokonała sprzedaży ilościowo nie jednej lub nawet nie kilku nieruchomości położonych w G. oraz G., lecz łącznie sprzedała 135 nieruchomości. Organ wskazał, że do nabycia i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości doszło w wyniku zawarcia w 2012 r. 10 transakcji ich zakupu oraz 18 transakcji ich sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego taka ilość i częstotliwość zawieranych w 2012 r. transakcji nabycia i zbycia szeregu niezabudowanych działek i udziałów w działkach położonych w różnych miejscach Polski wskazuje, że działalność ta nie miała charakteru jednorazowego, lecz była prowadzona w sposób ciągły, regularny i powtarzalny, wykluczająca przyjęcie tezy o jedynie okazjonalnej, sporadycznej czy nastawionej na własne potrzeby aktywności podatniczki. Organ wskazał, że podatniczka działała na własny rachunek, kupując i sprzedając w 2012 r. nieruchomości gruntowe działała w tym zakresie w sposób niezależny i samodzielny oraz podejmowała środki charakterystyczne dla handlowca. Do prowadzenia transakcji wykorzystywała firmę "A" S.A., która pośredniczyła w zakupie na jej rzecz nieruchomości i w ich późniejszej sprzedaży, pobierając za te usługi stosowną prowizję, a także internet oraz własne konta bankowe. Ponadto, zgodnie z zapisami aktów notarialnych, do umów kupna i sprzedaży nieruchomości E. D. stawała reprezentowana przez pełnomocników, jednakże nabyć tych nieruchomości dokonywała ze środków własnych, do majątku własnego. Zatem działalność prowadzona była przez podatniczkę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez podatniczkę w 2012 r. czynności nabycia i sprzedaży nieruchomości gruntowych były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a która to działalność nie została zarejestrowana, ani zgłoszona do opodatkowania. Organ nie dał wiary zeznaniom podatniczki, że nabywała ona przedmiotowe nieruchomości w celu utworzenia na ich terenie gospodarstwa rolnego i uprawy ekologicznych ziół, zwłaszcza, że strona zbywała zakupioną nieruchomości w bardzo krótkim odstępie czasu od jej zakupu i z dużym zyskiem. Organ odwoławczy zauważył również, że większości zakupów działek gruntu E. D. dokonała w okresie od dnia 10 stycznia do 2 kwietnia 2012 r., czyli w okresie zimowym, w którym niemożliwym, jest prowadzenie prac polowych przy uprawie ziół. Ponadto poza zakupem przedmiotowych nieruchomości podatniczka nie podjęła żadnych działań w celu zrealizowania takiego zamiaru. Podatniczka nie podjęła kroków zmierzających do nawiązania współpracy z firmami kosmetycznymi i farmaceutycznymi trudniącymi się sprzedażą ziół w celu podpisania umów z tymi firmami. Podejmując decyzję o zakupie działek gruntu podatniczka była świadoma możliwości skorzystania z pomocy Unii Europejskiej w postaci dopłaty do każdego hektara ziemi ornej oraz objęcia przez ww. Unię europejską uprawy ekologicznych ziół specjalnym programem subwencji. E. D. nie podjęła czynności w celu uzyskania takiej dotacji. Organ wskazał, że podjęcie decyzji o uprawie ziół wiąże się z wysokimi nakładami na robociznę i stosowny sprzęt, jakie trzeba będzie ponieść na utrzymanie pól wolnych od chwastów, posadzenie na tych polach i zebranie z nich ziół, obróbkę zebranego surowca poprzez jego mycie i suszenie, a także okresowe przechowywanie. Podatniczka nie wykazała by podjęła czynności w celu zatrudnienia pracowników do prac przy posadzeniu i zbieraniu ziół, zakupu maszyn i narzędzi rolniczych wspomagających prowadzenie gospodarstwa rolnego i niezbędnych do prac przy uprawie ziół na terenie tego gospodarstwa. Organ wskazał, że podejmowane przez E. D. w badanym 2012 r. czynności dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, ciągły i zarobkowy i były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, takich działań podatniczki w zakresie nabycia ww. nieruchomości w 2012 r. i ich sprzedaży w tym roku nie można traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W tym przypadku nie znajduje zatem zastosowania ograniczenie opodatkowania tych transakcji do 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (po którym to okresie kwota otrzymana ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Nie obowiązują też zwolnienia i ulgi, którym podlegają osoby fizyczne dokonujące odpłatnego zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. A zatem transakcje te podlegają ogólnym zasadom obowiązującym w działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f., oraz art. 10 ust. pkt 8 art. 21 ust. pkt 28 u.p.d.o.f. Nie podzielając podniesionych w odwołaniu zarzutów strony, organ uznał za prawidłowe rozliczenie podatkowe dokonane przez organ I instancji, zgodnie z którym w związku z prowadzeniem w 2012 r. działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu działek gruntu E. D. uzyskała dochód podlegający opodatkowaniu wg stawki 19% w kwocie 2.827.227 zł, a należny podatek po odliczeniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniósł 533.738 zł. W skardze na decyzję organu odwoławczego E. D. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu II instancji m.in. do przyjęcia, że w sprawie można naliczać odsetki za zwłokę dopiero od doręczenia stronie zaskarżonej decyzji, albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu II instancji m.in. do przyjęcia, iż nie nalicza się w sprawie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych i materialnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 188 o.p. polegające na tym, że organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. O. oraz uznał odmowę organu I instancji przeprowadzenia tego dowodu za prawidłową, pomimo tego, iż dowód ten był powołany na okoliczności, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zgłoszony był na tezę dowodową odmienną niż wynika to ustaleń organów obu instancji; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. poprzez ocenę dowodów dowolną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki w zakresie błędnego ustalenia przez organ istnienia przesłanek zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że zachowanie strony miało charakter ciągły i zorganizowany oraz podjęte było w celu zarobkowym oraz że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. poprzez braki i sprzeczności w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na sprzecznych z materiałem dowodnym ustaleniach organu, zgodnie z którymi zachowanie strony stanowiło obrót nieruchomościami i że wykonywane było w celu zarobkowym w sposób zorganizowany i ciągły; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. poprzez brak wszechstronności rozważenia materiału dowodowego; 5) art. 2a o.p. poprzez rozszerzająca interpretację przesłanek art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; 6) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ błędne uznał, iż spełnione są przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie zachowań strony jako działalności gospodarczej, podczas gdy działania strony nie nosiły charakteru zorganizowanego, zarobkowego, ani ciągłego, co z kolei doprowadziło do niesłusznego zastosowania w sprawie także kolejnych przepisów prawa materialnego odnoszących się do opodatkowania działalności gospodarczej, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i 24a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niesłusznego niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w efekcie czego organ pozbawił stronę zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego; 7) art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe dopiero 25 kwietnia 2017 r., tj. cztery i pół roku od dokonania przez stronę zakwestionowanych transakcji pomimo tego, iż dysponował on niezbędnym materiałem dowodowym w postaci wszystkich aktów notarialnych już od 2012 r. zgodnie z art. 84 § 1 o.p. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. nr 156, poz. 1640 ze zm.) oraz w tym, iż organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe przewlekle, z naruszeniem art. 139 § 1 i 3 o.p. z winy organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Natomiast norma art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Uzyskany przez podatniczkę przychód podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdyby przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aby przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., musi zostać zaliczony do kategorii przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3374/15, wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. II FSK 1363/16). Zatem w sytuacji gdy, do sprzedaży nieruchomości dochodzi w wykonaniu działalności gospodarczej wykluczona jest możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak wynika bowiem z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Istota zaistniałego sporu sprawdzała się do oceny, czy działania skarżącej polegające na zakupie i sprzedaży szeregu nieruchomości były dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicja działalności gospodarczej wskazuje, że działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Interpretacja powyższych unormowań z punktu widzenia kwalifikacji jako działalności gospodarczej zbywania nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 821/13, stwierdził, iż proste zestawienie unormowań dotyczących źródła przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8 z definicją działalności gospodarczej "nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości)." W wyroku tym wskazano, że na związek uzyskiwanych przychodów z działalnością gospodarczą mogą wskazywać działania polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. II FSK 2577/16 oraz z dnia 9 maja 2018 r. sygn. II FSK 1202/16). Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tą działalność (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. I SA/Wr 591/17). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest zatem istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, lecz wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2577/16). Stwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej jest uzależnione od wystąpienia świadczących o tym, obiektywnie sprawdzalnych przesłanek, nie zawsze odpowiadających wewnętrznemu przeświadczeniu osoby prowadzącej działalność (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. II FSK 1363/16). Także zgłoszenie czynności do opodatkowania w ramach innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i subiektywne przekonanie podatnika, że realizując przychody z tego źródła realizuje przychody właśnie z niego - nie ma wpływu na obiektywnie ocenę rzeczywiście istniejącego źródła przychodów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. I SA/Wr 591/17). Mimo, że to podatnik w pierwszej kolejności podejmuje decyzję co do zaliczenia przychodów do konkretnego źródła, wybór ten nie jest dowolny i musi się opierać o kryteria, które wyznacza ustawodawca podatkowy. Organ podatkowy, działający na podstawie prawa, ma prawo i obowiązek dokonania weryfikacji kwalifikacji źródła przychodu i ewentualnej korekty rozliczenia podatkowego, gdy kwalifikacja ta nie mieści się w granicach prawa. W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gl 256/17). Organ prawidłowo ocenił, że aktywność skarżącej miała charakter działalności zarobkowej, była prowadzoną we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, była ona zatem działalnością gospodarczą. Dokonanie takiej oceny jest w niniejszej sprawie uzasadnione łącznym wystąpieniem szeregu okoliczności takich jak rozmiar prowadzonej działalności, ilość zrealizowanych transakcji, przedmiot obrotu, wielkość uzyskanego zysku i czas dokonania transakcji. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w 2012 r. skarżąca dokonała zakupu 85 działek gruntu i 9 udziałów w działkach, położonych w G., z czego w 2012 r. sprzedano 63 działki, 5 całych udziałów w działkach oraz w dwóch przypadkach część tych udziałów. Z kolei z nabytych w 2012 r. 65 działek gruntu i 2 udziałów w działkach położonych w G. skarżącą sprzedała w 2012 r. wszystkie nieruchomości. Ponadto podatniczka zakupiła w 2012 r. 3 działki gruntu położone w miejscowości S. i 6 działek położonych w miejscowości D., które nie zostały w roku 2012 r. sprzedane. W sumie w 2012 r. zakupiono 159 działek gruntu i 11 udziałów w działkach położonych w miejscowościach G., G., S. i D., z których zbyto w ww. 2012 r. 128 działek, 5 całych udziałów oraz w dwóch przypadkach część udziałów w działkach, usytuowanych w miejscowościach G. i G.. Do nabycia i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości doszło w wyniku zawarcia w 2012 r. 10 transakcji zakupu oraz 18 transakcji sprzedaży. Skarżąca uzyskała w roku podatkowym przychód ze sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości 6 857 550 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 4 030 322, 53 zł, zatem uzyskany w wyniku dokonanych transakcji zysk wyniósł 2 827 227,47 zł. Skarżąca dokonywała czynności związanych z zakupem i sprzedażą w krótkich odstępach czasu. Zakupione działki sprzedawane były w tym samym miesiącu w jakim nastąpiło ich nabycie lub w czasie kilku miesięcy od dat zakupu, co szczegółowo przedstawiono w zestawieniu znajdującym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mimo niewielkiego odstępu czasowego skarżąca każdorazowo uzyskiwała znaczną nadwyżkę ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu (w kwotach 343 200 zł, 801 300 zł, 296 426 zł, 1.367 100 zł, 333 100 zł). Całokształt powyższych okoliczności świadczy niewątpliwe o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności, jej stałym charakterze obliczonym na uzyskiwanie stałych dochodów oraz zorganizowaniu tej działalności. Zawarcie w ciągu jednego roku 28 umów mających za przedmiot nabycie i sprzedaż nieruchomości gruntowych świadczy o prowadzeniu w tym zakresie działalności zorganizowanej. Działania takiego nie można ocenić jako zwykłego zarządu prywatnym majątkiem podatnika. W przypadku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli takich z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. O. nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała, że dowód ten był powołany na okoliczności, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i został on powołany w celu udowodnienia okoliczności odmiennych niż wynikające z ustaleń organów obu instancji. Skarżąca domagała się przeprowadzenia tego dowodu celem wykazania, że przedmiotowe nieruchomości nabywała w celu rozpoczęcia uprawy ziół, a zawnioskowany świadek jako jej wieloletni partner życiowy posiadał wiedzę w tym zakresie. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co do zasady, podzielić należy stanowisko, że strona ma prawo zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie istotnych okoliczności, a niezgodność tezy dowodowej z dotychczasowymi okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego nie uzasadnia w świetle art. 188 o.p. pominięcia wnioskowanego dowodu. Niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy należało rozważyć czy naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organy posiadały informacje o tym, że S. O. składał już wyjaśnienia o treści zbieżnej z tezą dowodową. Gdyby treść zeznań złożonych w charakterze świadka potwierdziła okoliczności wskazane w tezie dowodowej, że skarżąca nabyła nieruchomości w celu prowadzenia uprawy ziół, konieczne byłoby dokonanie ich oceny i rozważenie, w jaki sposób zeznania te mogły wpłynąć na poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Pozostały materiał dowodowy oraz sekwencja dokonywanych i niekwestionowanych przez skarżącą czynności nie potwierdzały tezy o zamiarze prowadzenia działalności w postaci uprawy ziół. Organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny. W tej sytuacji jedynymi dowodami potwierdzającymi tezę skarżącej byłyby jej oświadczenia i ewentualne zeznania jej osoby bliskiej. Taki materiał dowodowy, w świetle całokształtu pozostałych dowodów nie mógł prowadzić do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego świadka nie miało zatem w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. charakteru naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego uwzględnienie skargi. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. Organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, ocena ta została dokonana w sposób wszechstronny, jest ona zgodna z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Dokonane przez organ ustalenia znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego i właściwie zastosowała normę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdzając, że zachowanie strony miało charakter ciągły i zorganizowany, było podjęte w celu zarobkowym oraz, że strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Interpretacja przesłanek art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana przez organ nie miała charakteru rozszerzającego, a w sprawie nie zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z art. 2a o.p. należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika W konsekwencji za niezasadny uznać należało także zarzut niesłusznego zastosowania w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 24a oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niesłusznego niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżącej, działającej w ramach działalności gospodarczej nie przysługiwało bowiem zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Na marginesie wskazać należy, że organ słusznie nie dokonywał w niniejszej sprawie oceny, czy nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w związku ze sprzedażą nie utraciły charakteru rolnego. Przy sprzedaży nieruchomości prowadzonej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bez znaczenia jest ocena, czy dana nieruchomość w momencie sprzedaży utraciła charakter rolny, gdyż przedmiotem tej działalności (polegającej na obrocie nieruchomościami) mogą być również gospodarstwa rolne Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1955/16). Na marginesie jedynie wskazać należy, że okoliczność, iż zakupione i sprzedane nieruchomości były podzielone na szereg małych działek o powierzchni oscylującej w granicach 0,3-0,4 ha, a sprzedaży podlegał także udziału w działkach drogowych, dojazdowych do nieruchomości, budzi wątpliwości co do rzeczywistego charakteru tych nieruchomości. Konfiguracja dokonanego podziału wskazuje bowiem na budowlane a nie rolne przeznaczenie nieruchomości. Powstałe działki miały powierzchnię mniejszą niż 1 ha. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. przez gospodarstwo rolne na gruncie tej ustawy rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.) a przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 125 § 1 o.p. przez wszczęcie postępowania cztery i pół roku od dokonania przez stronę zakwestionowanych transakcji pomimo tego, iż organ dysponował niezbędnym materiałem dowodowym w postaci wszystkich aktów notarialnych już od 2012 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ miał bowiem wynikające z przepisów prawa uprawnienie do wszczęcia postępowania w takim terminie, a termin wszczęcia postępowania pozostaje bez wpływu na wysokość obciążenia podatkowego. Zarzut przewlekłości postępowania podatkowego nie podlega rozpatrzeniu w niniejszym postępowania. W przypadku naruszenia art. 139 § 1 i 3 o.p. stronie postępowania przysługiwało prawo wniesienia na podstawie przepisów p.p.s.a. skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania. Natomiast odnośnie kwestii przekroczenia terminów załatwiania spraw przez organy obu instancji i braku podstaw do zapłaty odsetek w świetle unormowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p., wskazać należy, że ocena w tym zakresie winna być dokonywana w trybie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne złożonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku - w związku z wykazaniem w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresu zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Zarzuty w tym zakresie nie podlegają natomiast rozpatrzeniu w postępowania wymiarowym. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.