I SA/Gd 855/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2025 r. nr 2201-IOD-1.4100.9.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z 8 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej jako: "O.p." w związku z art 7 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 2a, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.p.", po rozpatrzeniu odwołania S. sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z 29 lipca 2024 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 17.764 zł. 2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzją z 29 lipca 2024 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 100.563 zł. Przyczyną określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 661.995,12 zł, na którą składały się następujące wartości: - 100.000 zł - prowizja dla D., - 16.200 zł - prowizja dla U., - 423.600 zł - za obsługę prawną P. W., - 12.195,12 zł - za obsługę prawną P. W., - 100.000 zł - za zlecenie zgodnie z umową dla B. sp. z o.o., - 10.000 zł - za usługę serwisową zgodnie z umową dla V. sp. z o.o. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2025 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 17.764 zł. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zatem zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania nie wpływa na zmianę właściwości miejscowej organu odwoławczego, którą zawsze determinuje właściwość organu podatkowego pierwszej instancji na zasadzie ciągłości właściwości. Przechodząc dalej, Dyrektor IAS wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018, które zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poddając kontroli i analizie kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 5 O.p.) oraz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie wydał w dniu 17 października 2024 r. zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych nr [...], które zostało doręczone Spółce w dniu 25 października 2024 r. Postanowieniem z 18 listopada 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej za 2018 r. Spółka została powiadomiona na podstawie art. 70c O.p. pismem z 4 grudnia 2024 r. W niniejszej sprawie postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte na podstawie art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) dalej jako: "u.p.e.a.", w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie decyzji nr 2217-SP0.4100.10.2022 określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie 100.563 zł. Zatem należy obowiązek podlegający zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie istniał na dzień wydania zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na wydanie ww. decyzji oraz jej prawidłowe doręczenie. Spółka wniosła zarzuty w sprawie zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia zabezpieczającego innych wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie postanowieniem z 19 grudnia 2024 r. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych przez Spółkę zarzutów. Postanowieniem z 22 maja 2025 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ pierwszej instancji oddalił zarzuty Spółki dotyczące nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. W ocenie organu odwoławczego postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 154 u.p.e.a. jest prowadzone w sytuacji, gdy w odniesieniu do zobowiązanego została już ustalona albo określona kwota należności pieniężnej lub obowiązek o charakterze niepieniężnym. Natomiast wszczęcie postępowania zabezpieczającego w trybie art. 155 u.p.e.a. dotyczy takich zobowiązań podatkowych, których wysokość nie została jeszcze ustalona albo określona. Z uwagi na powyższe, w takiej sytuacji konieczne jest uprzednie wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p. Wskazane tryby mają rozłączny charakter, a co za tym idzie, gdy istnieje w obrocie prawnym decyzja, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) nie jest możliwe wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie obowiązek podlegający zabezpieczeniu w przedmiotowej sprawie istniał na dzień wydania zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na wydanie ww. decyzji oraz jej prawidłowe doręczenie. Odnosząc się do zarzutu Strony, zgodnie z którym na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest możliwe prowadzenie postępowania zabezpieczającego organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest postepowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego i co do zasady toczy się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jego celem jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego m.in. właśnie w sytuacji, gdy od decyzji, z której wynika wskazany obowiązek strona wniosła odwołanie i nie jest możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto nie było możliwości wydania decyzji zabezpieczającej oraz wydania zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 155 u.p.e.a. z uwagi na funkcjonowanie w obrocie decyzji wymiarowej, z której wynika wysokość należności pieniężnej będącej przedmiotem zabezpieczenia. Z kolei w nawiązaniu do zarzutu Skarżącej dotyczącego instrumentalności wszczętego postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy podał, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie. Z dowodów pozyskanych z akt sprawy karnej - wyłączonych z akt niniejszej sprawy postanowieniem z 9 czerwca 2025 r., nr 220110D 1.4100.9.2024 - wynika, że organ postępowania przygotowawczego podjął działania celem realizacji celów ścigania, tj. w szczególności dokonał przesłuchania świadków, jednakże mając na uwadze konieczność ochrony prawnej informacji, czyli interes publiczny, jakim jest dobro prowadzonego postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy zobligowany był do wyłączenia dokumentów przekazanych przez organ dochodzeniowy z jawności dla Strony. Z informacji przekazanej przez organ dochodzeniowy wynika, że postępowanie karnoskarbowe pozostaje w toku. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło już po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczania. W ocenie Dyrektora IAS gromadzenie w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego nie wskazuje na instrumentalność wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim zauważyć należy, iż do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło po zebraniu materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego i wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. W sprawie stwierdzono, że organ postępowania przygotowawczego aktywnie gromadzi materiał dowodowy w sprawie. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego uległ zawieszeniu. Działania dowodowe podejmowane przez organ drugiej instancji znajdowały uzasadnienie, a okolicznościach sprawy i jako takie nie mogą stanowić przesłanki pozytywnej stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2024 r. Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca w dniu 1 czerwca 2016 r. zawarła z H. sp. z o.o. sp. k. umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego własnością Skarbu Państwa, położonego w P. przy ul. [...]. W dniu 12 stycznia 2018 r. Spółka zawarła umowę o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalony na podstawie akt sprawy stan faktyczny związany z kwalifikacją wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 i 16 u.p.d.o.p., a dotyczący rozliczeń Spółki z podmiotami: D., U., P. W., B. sp. z o.o., V. sp. z o.o. Organ odwoławczy mając na uwadze uregulowania dotyczące zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji pozycji kosztów stwierdził, że poniesiony przez Spółkę koszt w zakresie usługi pośrednictwa przy zbyciu nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], wykazuje związek z uzyskanym przez Spółkę w 2018 r. przychodem ze zbycia tej nieruchomości, a znajdujący się w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy w wystarczający sposób dokumentuje wykonanie usługi D. oraz U.. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że poniesione przez Spółkę koszty w zakresie świadczonych przez trzy lata usług doradztwa i pomocy prawej przez P. W. związanych z nabyciem i sprzedażą przez Spółkę nieruchomości w P. przy ul. [...] wykazują związek z uzyskanym przez Spółkę w 2018 r. przychodem ze zbycia nieruchomości. W kontekście faktury nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. na kwotę netto 100.000 zł, organ odwoławczy podał ze dotyczyła "zlecenie zgodnie z umową". Skarżąca w piśmie z 29 kwietnia 2024 r. wyjaśniła, że usługa dotyczyła "przygotowania biznesplanu dla Spółki w innej sprawne". Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, podmiot, który wystawił sporną fakturę nie podejmował korespondencji (wezwania) kierowanej przez właściwy Urząd Skarbowy. Od 5 sierpnia 2019 r. Spółka pozostaje wykreślona z rejestru VAT, a ponadto nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. W ocenie organu odwoławczego z przedłożonych przez Stronę dowodów nie wynika, aby spełnione zostały ustawowe przesłanki do uznania kosztu opisanego w spornej fakturze za koszt uzyskania przychodu. W toku postępowania podatkowego, ani odwoławczego Strona nie przedłożyła dowodu zapłaty kwoty wynikającej ze spornej faktury - brak jest zatem dowodu faktycznego poniesienia kosztu przez Spółkę. Strona nie przedłożyła także - na żadnym etapie postępowania podatkowego bądź odwoławczego - wspomnianej w spornej fakturze umowy, bądź zlecenia, co uniemożliwia organom podatkowym zweryfikowanie, co było przedmiotem zlecenia oraz jakie były warunki i postanowienia umowy ze spornym podmiotem. Przechodząc do oceny dowodów przedłożonych przez Stronę w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg, organ odwoławczy stwierdził, że również dowody te budzą wątpliwości oraz nie dokumentują w sposób przekonujący faktu wykonania usługi, a przede wszystkim związku kosztu z przychodami Spółki. Z przedłożonego przez Stronę dowodu, opisanego w piśmie z 29 kwietnia 2024 r. jako biznesplan, przede wszystkim nie wynika kto, kiedy, dla jakich celów i dla kogo go sporządził. Ponadto przedmiotowy dowód jest niekompletny - nie zawiera załączników wymienionych w jego treści, jak również strony tytułowej. Strona w toku postępowania podatkowego, jak również odwoławczego nie wskazała, jaki związek z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazywać miał koszt wynikający ze spornej faktury. Odnosząc się do faktury nr [...] z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez V. sp. z o.o. na kwotę 10.000 zł organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Spółka przedłożyła fakturę, której przedmiotem była "usługa serwisowa zgodnie z umową". Następnie Strona wyjaśniła, że faktura dotyczyła "drobnego zlecenia" tj. wykonania magazynka etykiet papierowych i z uwagi na niewielką kwotą zlecenia, nie zostało dodatkowo udokumentowane. W załączeniu do ww. pisma Strona przedłożyła wydruk oferty opatrzony logo V. oraz datą 8 czerwca 2018 r. Dotyczy ona wykonania magazynka etykiet papierowych do puszki metalowej. Z dowodu powyższego nie wynika kto, dla kogo i w jakim celu go sporządził. Wartość oferty jest o 2.000 zł niższa niż kwota wynikająca z faktury. Jak wynika z informacji i dokumentów urzędowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach właściwego dla V. sp. z o.o., w toku prowadzonych wobec tej Spółki postępowań, oprócz ww. faktury, nie uzyskano innych dokumentów dotyczących transakcji. Zatem w odniesieniu do przedmiotowego kosztu nie została spełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż brak jest dowodów dokumentujących faktyczne poniesie wydatku. Strona nie wykazała związku tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Podatnik nie przedstawił dowodu umożliwiającego obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Dodatkowo kwota wynikająca z oferty różni się od wartości netto faktury. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że brak zapłaty spornej faktury, rozbieżności pomiędzy przedmiotem sprzedaży opisanym w fakturze a wynikającym z przedłożonej oferty, brak kontaktu z kontrahentem Spółki, jak również niewykazanie przez Stronę jakiegokolwiek związku kosztu z przychodami Spółki, wskazują iż zdarzenie gospodarcze opisane w spornej fakturze nie miało miejsca. Zatem, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwota netto wynikająca z faktury nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wydawaniu zakwestionowanej niniejszym odwołaniem decyzji czego wyrazem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 3. Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na upływ okresu przedawnienia, a także o zasądzenie na rzecz Strony od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji NUS w Sopocie z 29 lipca 2024 r. przez Dyrektora IAS mimo braku jego właściwości miejscowej wobec faktu, że Strona miała na dzień wniesienia odwołania siedzibę w Warszawie; 2) art. 233 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym po przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w znacznej części w miejsce uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i miało wpływ na wynik sprawy; 3) złamanie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego poprzez określenia przez Dyrektora IAS zobowiązania podatkowego wobec Strony w nowej wysokości w oparciu dowody pozyskane w trakcie postępowania odwoławczego co wykraczało poza dopuszczoną przez przepis art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego, które może mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W konsekwencji sprawa Strony nie została rozpatrzona przez dwa różne organy; 4) wydanie przez organ podatkowy Dyrektora IAS decyzji w postępowaniu odwoławczym pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018 z naruszeniem art. 239b § 1 O.p. uzasadniając to wydanie decyzji dokonaniem przez NUS w Sopocie zabezpieczenia na majątku Strony poprzez wydanie w dniu 17 października 2024 r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie nieostatecznej decyzji NUS w Sopocie z 29 lipca 2024 r., pomimo braku wydania decyzji o zabezpieczeniu czy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 5) art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wszystkich zarzutów i wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę w postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie zasady wyczerpującego rozpatrzenia sprawy i obowiązku sporządzenia pełnego uzasadnienia decyzji; 6) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 7) art. 165 § 1 O.p. poprzez brak rozpoznania wniosku Strony o umorzenie postępowania odwoławczego z powodu przedawnienia; 8) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po okresie przedawnienia co uzasadniono na nieuprawnione zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania KKS bez przedstawienia zarzutów; 9) art. 139 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób przewlekły, przez okres przekraczający rozsądne terminy co potwierdzają akta sprawy, w tym ponaglenie z maja 2025 r., skierowane przez Stronę do Szefa KAS. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4.1. Pismem procesowym z dnia 20 stycznia 2026 r. Skarżąca uzupełniła wyrażone w skardze stanowisko. W piśmie procesowym Skarżąca wskazała m.in., że Dyrektor IAS nie rozpatrzył wniosku strony o umorzenie postępowania odwoławczego, pomimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 4.2. Dyrektor IAS pismem z dnia 23 stycznia 2026 r. podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 5.2. Kwestią sporną miedzy stronami jest to, czy Dyrektor IAS uchylając decyzję organu pierwszej instancji, prawidłowo określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., kwestionując rzetelność części wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zasadniczą kwestią sporną między stronami na obecnym etapie postępowania jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. W ocenie organu odwoławczego do przedawnienia wskazanego zobowiązania nie doszło, za względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Natomiast zdaniem Strony wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter blankietowy, a doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie wywołało skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Ponadto strona skarżąca wskazując na zmianę miejsca siedziby Spółki, podnosi że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. 5.3. W nawiązaniu do tak zakreślonego spornego zagadnienia, wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 r., które zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie to przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2024 r. Poddając kontroli i analizie kwestię biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na skutek doręczenia Spółce zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.) oraz wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, gdzie podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"), w której NSA rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p.. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdaniem Sądu okoliczność, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte na około miesiąc przed upływem terminu przedawniania zobowiązania za 2018 r. nie przesądza, iż mogło ono mieć charakter instrumentalny w kontekście tego, że dokonano dalszych czynności procesowych, tj. przesłuchano licznych świadków, zwracano się do innych organów celem uzyskania informacji, bądź dokumentów istotnych dla prowadzonego postępowania. Do wszczęcia postepowania w sprawie karnej skarbowej doszło po zebraniu materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego i wydaniu decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karnokarbowe nie zostało zakończone, w związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., trwało nadal. Ponadto postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte już po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Te okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało na celu instrumentalnego jego wykorzystania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty skargi, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skargi, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam. W dotychczasowym orzecznictwie podkreśla się, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna rozważanego przepisu nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było przedstawienie podatnikowi zarzutów. Wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1398/21 oraz powołane tam orzecznictwo; CBOSA). 5.4. W ocenie Sądu również zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 4 grudnia 2024 r., spełnia wymogi co do swej treści i wypełnia dyspozycję art. 70c O.p. Elementem obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c O.p. jest nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym dniu, ale również, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Nie jest bowiem tak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, lecz związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, będzie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Zawiadomienie pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Przedstawienie podatnikowi w zawiadomieniu kwot podatku czy też uzasadnienie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, celów tych nie realizuje. Zaznaczenia wymaga, że zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2024 r. wydane w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2024 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że w stanie faktycznym sprawy zaistniała sytuacja, która podważa prawidłowość stanowiska Skarżącej, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało na celu jedynie zagwarantowanie organowi czasu na wydanie decyzji podatkowej. W momencie wszczęcia tego postępowania termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w sprawie był zawieszony z powodu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 18 listopada 2024 r. w obrocie prawnym funkcjonowało zarządzenie zabezpieczające z 17 października 2024 r. doręczone Spółce. Art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie w jakiej doszło do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 § 2 O.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z treści powołanego art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wprost wynika, że dzień doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu rozpoczyna okres, w jakim termin przedawnienia zobowiązania nie może rozpocząć biegu, a rozpoczęty bieg terminu przedawnienia spoczywa. Nawiązując do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że trafnie organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku postępowania zmierzającego do zabezpieczenia na majątku podatnika nie może być mowy o instrumentalnym stosowaniu tej instytucji. Strona Skarżąca nawiązuje w swojej argumentacji do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 zapadłej na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dostrzeżenia jednak wymaga, że problem nad jakim pochylił się NSA w powołanej uchwale, dotyczył stosowania (uruchamiania) postępowań karnych skarbowych nie dla realizacji celów represji karnej, lecz dla osiągnięcia potrzeb procesowych organów podatkowych. Tymczasem wszczęcie postępowania zabezpieczającego stanowi narzędzie właściwe prawu podatkowemu i ze swej istoty ma służyć zagwarantowaniu wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem, co do jego wysokości. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie uległ zawieszeniu już z dniem doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwał aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego (prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p, zgodnie z którym: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu (...) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (por. uchwała NSA z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, CBOSA). 5.5. W rozpoznawanej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z 17 października 2024 r. stała się nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z 29 lipca 2024 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. W ocenie Skarżącej w tak zarysowanej konfiguracji procesowej wykluczona jest możliwość stosowania instytucji zabezpieczenia, o której mowa w art. 154 i następnych ustawy egzekucyjnej, gdyż obowiązek nie jest wymagalny, a ponadto przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zabezpieczenia stanowią lex specialis wobec ustawy egzekucyjnej i wyłączają jej stosowanie. W ocenie Sądu stanowisko Strony jest pozbawione podstaw. W pierwszym rzędzie wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wierzyciel ma bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1140/23, WSA w Łodzi z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 750/23, CBOSA). Powyższe stanowisko orzecznicze Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości akceptuje i przyjmuje za własne. W doktrynie wskazuje się, że podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia może być między innymi orzeczenie nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie jest wymagalny. Podstawę prawną wszczęcia postępowania zabezpieczającego w celu zabezpieczenia wykonania obowiązku wynikającego z tej decyzji stanowi art. 154 § 1-3 ustawy egzekucyjnej (patrz: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Warszawa 2010, s. 1112). Tak więc decydujące znaczenie ma cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku przyszłej egzekucji. Ponadto zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. W doktrynie wywiedziono z treści tego przepisu, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest dopuszczalne także wtedy, gdy ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewymagalnego, co do którego nie jest jeszcze dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawnia więc wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz żądania wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ pierwszej instancji jako wierzyciel występuje do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wszczęcie postępowania zabezpieczającego, podejmując działania w celu skuteczności przyszłej egzekucji (...) W takim przypadku może się oczywiście pojawić wątpliwość co do kwestii samego istnienia zobowiązania, skoro brakuje wymagalności skonkretyzowanego obowiązku publicznoprawnego. Podkreślić więc należy, że postępowanie zabezpieczające służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który – co do zasady – w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym (por. System Prawa Administracyjnego Procesowego pod redakcją Grzegorza Łaszczycy i Andrzeja Matana, Tom III, część 2, Wolters Kluwer, Warszawa 2020 str. 369). Poza tym należy zauważyć, że za możliwością zabezpieczenia nieostatecznej decyzji wymiarowej przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie bowiem z art. 154 § 4 punkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zajęcie zabezpieczające może poprzedzić stanie się zabezpieczonej decyzji, decyzją ostateczną, czy nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje w takiej sytuacji poprzez wystawienie tytułu wykonawczego, co musi nastąpić przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby podstawą zabezpieczenia mogły być jedynie decyzje ostateczne, ewentualnie decyzje nieostateczne, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, powołany przepis byłby zbędny. Powyższą myśl odnieść należy także do art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Skoro powodem nieprzekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne może być uchylenie przed organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, to jest oczywistym, że dotyczy to nieostatecznej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady bowiem organ odwoławczy uchyla decyzje nieostateczne przekazując sprawę do ponownego rozpoznania w oparciu o przepis art. 233 § 1 O.p lub uchyla je i przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit.b O.p). W niniejszej sprawie podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 17 października 2024 r. nie stanowiła decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 O.p., a decyzja nieostateczna dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z 29 lipca 2024 r. nr 2217-SPO.4100.10.2022, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której (tak jak w niniejszej sprawie) nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. Wydanie zarządzenia zabezpieczenia nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji podatkowej. Istnienie decyzji ostatecznej i podlegającej wykonaniu uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Natomiast zabezpieczenie może dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wierzyciel miał bowiem prawo w granicach wskazanych unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Przypomnieć ponownie w tym miejscu należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Dokonując zabezpieczenia organ podatkowy bada zaś, czy zachodzą przesłanki (warunki) jego zastosowania wymienione w art. 154 § 1 u.p.e.a., tzn. czy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W powołanym przepisie zawarto przykładowy, otwarty katalog działań podatnika, który uzasadnia podjęcie działań mających na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania. Spółka w skardze odwołała się także do tez uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r. w sprawie o sygnaturze akt III FPS 1/25. W uchwale tej przyjęto, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym. W sprawie bezspornym jest, że zarządzenie zabezpieczenia doręczono Spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia 31 października 2023 r. uprawniającego, jak wynika z jego treści do działania w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego co do prawidłowości rozliczenia CIT za rok 2018. Podkreślenia wymaga, że powołana uchwała dotyczy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a., w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., a więc w innym stanie faktycznym i prawnym niż w niniejszej sprawie. Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy podstawą zarządzenia zabezpieczenia z dnia 17 października 2024 r. stanowiła decyzja nieostateczna dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z 29 lipca 2024 r., a nie decyzja o zabezpieczeniu wydawana na podstawie art. 33 O.p. Zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało na podstawie art. 154 u.p.e.a., nie jest konsekwencją wydanej decyzji zabezpieczającej i nie stanowi "elementu" postępowania wpadkowego, o jakim była mowa w przywołanej uchwale. W rozpatrywanej spawie postępowanie podatkowe zakończyło się (decyzja określająca zobowiązanie została wydana i doręczona). Zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33 O.p., różni się od zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154 u.p.e.a. Inne są cele obu tych zabezpieczeń, przesłanki i tryb ich stosowania ( por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1472/23, CBOSA). Ponadto podkreślenia wymaga, że z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że strona umocowała pełnomocnika wyłącznie do działania w trakcie postępowania podatkowego we wszystkich instancjach, prowadzonego co do prawidłowości rozliczenia CIT za rok 2018, co niewątpliwie nie obejmowało postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ egzekucyjny na podstawie art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym doręczenie w niniejszej sprawie zarządzania zabezpieczenia na podstawie art. 154 u.p.e.a. dokonano zobowiązanemu, a czynność ta spowodowała wszczęcie postępowanie zabezpieczającego, które dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego. Z tego powodu doszło w sprawie do skutecznego doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu i zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., zatem zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. 5.6. Nie są również trafne zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Jak wynika z regulacji art. 18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z wykładni gramatycznej powyższego przepisu wynika, że organ podatkowy właściwy w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostaje właściwy w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zmiany właściwości w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego wynika, że zgodnie z art.18b O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 440/05, CBOSA). Dla prawidłowego rozumienia normy przepisu art. 18b O.p. istotnym jest także odwołanie się w jego treści do ciągłości właściwości "w sprawie", w której organ wszczął kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. Pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Skoro zatem przepis art. 18b O.p. stanowi o zachowaniu ciągłości właściwości "w sprawie" w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, brak podstaw do ograniczania określonej w nim zasady do zachowania ciągłości właściwości organu jedynie w zakresie wszczętego w danej sprawie rodzaju postępowania (kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego), jeżeli norma tego przepisu stanowi o pozostawaniu tego organu "właściwym w sprawie" bez takiego ograniczenia (por. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Reasumując przepis art. 18b O.p. należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania odwoławczego, chociażby w jego trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Zmiana siedziby podatnika w toku prowadzonego postępowania od 8 lutego 2023 r. nie wpływa zatem na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą determinuje właściwość organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Skarżącej wywodził, że w sprawie nie ma już zastosowania art. 18b O.p. w związku z czym postępowania odwoławcze powinno być prowadzone zgodnie z art. 18a O.p. Stosownie do tego przepisu jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stwierdzić zatem należy, że od powyższej reguły z art. 18a O.p. istnieje wyjątek wskazany właśnie w art. 18b. Nawet jeżeli zdarzenie, powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, wystąpi po zakończeniu roku podatkowego czy okresu rozliczeniowego, to jednak zmiana właściwości miejscowej nie następuje w przypadku wszczęcia i prowadzenia wobec podatnika (płatnika, inkasenta) kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd rozpoznający sprawę nie ma wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 18a w zw. a art. 18b O.p. w zakresie wskazanym przez Stronę. Dlatego też żądanie przedstawienia przez ten Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu nie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 193 Konstytucji nie nakłada na sąd każdorazowo obowiązku zwrócenia się do Trybunału z pytaniem prawnym wtedy, gdy domaga się tego strona, lecz uprawnia do jego skierowania, jeżeli wątpliwości co do konstytucyjności określonego przepisu poweźmie sąd rozpoznający sprawę. 5.7. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy, na wstępie podnieść należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, został właściwe udokumentowany, nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19, CBOSA). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu odwoławczego dotyczące uznania, że wykazane przez Spółkę wydatki związane z fakturą nr [...] z 30 kwietnia 2018 r. wystawioną przez B. w zakresie "zlecenia zgodnie z umową", nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przedłożone w sprawie wyjaśnienia (usługa miała dotyczyć przygotowania biznesplanu dla Spółki w innej sprawie) oraz dokumenty (bilans zysków i strat V. sp. z o.o. za 2016 r., wydruk ze strony internetowej zawierające ogólne informacje o V. sp. z o.o., wydruk dotyczący informacji o finansowaniu kapitału ludzkiego, ryzyka, klientów i dystrybucji V. sp. z o.o. oraz skan tabeli z wyceną Spółki metodą FCFF) nie wykazały spełnienia ustawowej przesłanki do uznania kosztu opisanego w spornej fakturze za koszt uzyskania przychodu. Wymaga zaznaczenia, że w skardze Spółka nadal konsekwentnie nie przedstawia okoliczności faktycznych czy dowodów, w tym umowy bądź zlecenia, które pozwoliłoby ustalić przedmiot usługi, warunki i postanowienia tej umowy. Wątpliwości budzą również informacje i okoliczności funkcjonowania podmiotu, który wystawił sporną fakturę oraz V. sp. z o.o., której dotyczyć ma przedłożony przez Stronę biznesplan. Jak wynika z informacji przekazanych przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów oraz z danych widniejących w KRS: - brak jest jakiegokolwiek kontaktu z B. sp. z o.o. (podmiot nie podejmował korespondencji), w dniu 5 sierpnia 2019 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT i nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., - V. sp. z o.o. nie składała deklaracji VAT począwszy od IV kwartału 2017 r., nie złożyła też zeznania za 2018 r. - pomiędzy podmiotami B. sp. z o.o., V. sp. z o.o. istniały powiązania kapitałowe i osobowe; także pomiędzy ww. Spółkami a V1. sp. z o.o. oraz Skarżącą istniały powiązania kapitałowo-osobowe. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przedłożone w sprawie dowody; faktura VAT oraz wydruki opracowania V. sp. z o.o. w sytuacji braku dowodu zapłaty za sporna fakturę, brak umowy, bądź zlecenia umożliwiającego weryfikację przedmiotu sprzedaży, uzasadnione wątpliwości co do okoliczności prowadzenia działalności przez wystawcę faktury, brak wykazania związku wydatku z przychodami nie pozwala na przyjęcie, że kwota wynikająca z zakwestionowanej faktury stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozważania dotyczą także faktury nr [...] z 29 czerwca 2018 r. wystawionej przez V. sp. z o.o. Przedmiotem faktury była "usługa serwisowa zgodnie z umową", co Skarżąca określiła jako drobne zlecenie wykonania magazynku etykiet papierowych. Również w tym przypadku nie przedłożono dowodu zapłaty kwoty wynikającej z przedmiotowej faktury, a wystawcą faktury był wyżej opisany podmiot V. sp. z o.o. Strona w toku postępowania podatkowego, jak również odwoławczego nie wskazała, jaki związek z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wykazywać miał wydatek wynikający ze spornych faktur. W sytuacji braku zapłaty za sporne faktury, braku umów, bądź zlecenia umożliwiających weryfikację przedmiotu sprzedaży, braku kontaktu z kontrahentem Spółki, jak również nie wykazanie przez Stronę jakiegokolwiek związku kosztów z przychodami Spółki, wystarczające jest do uznania, iż opisane w fakturze zdarzenia gospodarcze nie miały miejsce, a w efekcie, iż kwota wynikająca z ww. faktur nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka nie wykazała również obiektywnej potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w powyższym zakresie dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w związku z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz; D., U. oraz P. W., za prawidłowe należy uznać określenie przez Dyrektora IAS wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r. 5.8. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. i art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Według art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie natomiast z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W niniejszej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował ten przepis uznając, że ziściły się przesłanki z art. 229 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Z powyższych przepisów wynika, że kompetencje orzecznicze organu odwoławczego nie ograniczają się tylko do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, bowiem organ odwoławczy zobowiązany jest m.in. uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, a wydaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a także rozpoznać wszystkie zarzuty przytoczone w odwołaniu lub w pismach złożonych po wniesieniu odwołania. Ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu odwoławczym nie wyłącza dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek ich uwzględnienia (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3862/17, CBOSA). Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zob. wyrok NSA z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 998/17, CBOSA). Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dlatego nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. Do organu odwoławczego należy ocena, czy uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzi on samodzielnie, czy też zleci je organowi pierwszej instancji, czy zastosuje rozwiązanie pośrednie, tj. sam dokona niektórych czynności procesowych (zob. Ł. Matusiakiewicz, Zasady ogólne postępowania podatkowego - wybrane zagadnienia, cz. II Radca Prawny 2009, nr 3, s. 56-60). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zakres dodatkowego postępowania dowodowego nie wykraczał poza granice określone w art. 233 § 2 O.p. i nie wymagał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie wyszedł ani poza granice przedmiotowe, ani podmiotowe wyznaczone rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Innymi słowy organ podatkowy drugiej instancji powtórnie, od samego początku rozpatrzył tę samą sprawę podatkową, która była już rozpatrywana przez organ podatkowy pierwszej instancji. W konsekwencji, wydając własną decyzję ponownie zastosował, adekwatne w stanie faktycznym, normy prawa materialnego (zob. A. Nita, Glosa do wyroku NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1727/10, POP 2014, nr 6, s. 510-513.). Uzupełnione w toku postępowania przed organem drugiej instancji dowody pozwoliły na wyjaśnienie czy konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Strona biernie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu, nie udzielała odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, a wniosek o przesłuchanie świadków został złożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Większość dowodów w sprawie uzyskano z czynności sprawdzających wobec kontrahentów Spółki. 5.9. W sprawie nie uchybiono także art. 127 O.p. W doktrynie prawa oraz orzecznictwie podnosi się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także, konieczność pokrywania się̨ postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26; zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18, CBOSA). 5.10. W zakresie zarzutu dotyczącego przewlekłości postępowania, należy podkreślić, że ocena takiego zarzutu następuje w odrębnym trybie przewidzianym w art. 141 O.p., poprzez wniesienie ponaglenia, z którego to trybu strona skorzystała. Wniesione ponaglenie dotyczyło wniosku Strony o umorzenie postępowania odwoławczego. Dyrektor IAS pismem z dnia 7 maja 2025 r. udzielił Skarżącej wyjaśnień, że podniesione we wniosku żądania i zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaną rozpatrzone w decyzji odwoławczej. Wniosek Strony nie wszczynał bowiem odrębnej sprawy do prowadzonego przez ten organ postępowania odwoławczego i nie może stanowić podstawy wniesienia ponaglenia, w trybie art. 141 § 1 O.p. Motywy te zostały również wyrażone w postanowieniu z 30 czerwca 2025 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Należy także zauważyć, że wniosek Strony o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie mógł inicjować odrębnego postępowania. Wniosek został złożony w toku postępowania odwoławczego i został rozpoznany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Stąd też zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. jest chybiony. 5.11. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia pozostałym przepisom Ordynacji podatkowej, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu działania Dyrektora IAS mieszczą się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). W kontekście przytoczonych uwag, Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez Dyrektora IAS odmienna od oczekiwanej przez Skarżącą ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że organ w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. 5.12. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w treści skargi o zażądanie od organu podatkowego pełnych akt postępowania podatkowego, w tym wszelkich dokumentów dotyczących sprawy zabezpieczenia, zainicjowanej zarządzeniem zabezpieczenia, wskazać należy, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Nie chodzi zatem o przeprowadzenie pełnych czynności postępowania wyjaśniającego, gdyż te muszą w zasadzie zakończyć się przed wydaniem zaskarżonego do sądu rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony zawierającego żądanie przedłożenia pełnych akt postępowania podatkowego, w tym dotyczących postępowania zabezpieczającego i wydania zarządzenia o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu przedłożone przez organ akta sprawy podatkowej są zupełne (w tym zawierają zarządzenie zabezpieczenia) i w pełni umożliwiają przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 133 § 1 p.p.s.a. 5.13. Reasumując; Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. 5.14. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.