I SA/Gd 857/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 20 marca 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku. Decyzją z dnia 26 listopada 2012 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanej za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 lutego 2013 roku, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 28 lutego 2014 roku określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w wysokości [...] zł. Oran pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K.K. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że faktury VAT wystawione przez tę osobę, mające dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz Spółki, nie zostały wykonane przez podmiot wskazany jako wystawca faktur, ani też nie zostały zrealizowane przez podwykonawcę tj. "B" sp. z o.o. (dalej zwana spółką "B"). Organ uznał również, że faktury te nie potwierdzają nabycia elementów urządzeń elektrycznych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT, mające dokumentować nabycie przez Spółkę towarów i usług od K.K., nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych zrealizowanych przez wystawcę faktury. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że członek zarządu Spółki, J.S., nie podjął jakichkolwiek działań, aby sprawdzić wiarygodność i rzetelność K.K. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie kwestionuje tego, iż Spółka dokonała sprzedaży towarów i usług na rzecz swoich kontrahentów niemniej jednak towarów tych i usług, Spółka nie mogła wcześniej nabyć od K.K. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem bieg terminu został zawieszony wskutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. O okolicznościach uzasadniających zawieszenie biegu terminu przedawnienia strona została zawiadomiona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej w skrócie zwana ustawą VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia przesłanek dobrej wiary podatnika w związku z nabyciem towarów i usług od K.K. Ponadto zdaniem skarżącej, została ona bezpodstawnie pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organ nie kwestionował faktu nabycia towarów i usług, natomiast nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów i usług na poprzednich etapach obrotu były wynikiem działań osób trzecich, o których spółka "A" nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Zdaniem strony, organ odwoławczy w treści decyzji nie wskazał żadnej obiektywnej przesłanki, która uzasadniałaby stwierdzenie, że podatnik posiadał jakąkolwiek wiedzę o istniejących nieprawidłowościach oraz, że nie wykazał się należytą starannością przy doborze kontrahenta. Skarżąca podniosła, że skoro nie jest kwestionowana okoliczność, iż spółka "A" dokonała sprzedaży towarów i usług, a przy tym nie miała własnych mocy przerobowych pozwalających jej na samodzielne wykonanie usług to oznacza, że musiała je nabyć od K.K. Spółka nie godziła się również z ustaleniami i wnioskami organu co do tego, że K.K. był osobą bezdomną oraz, że nie posiadał on miejsca, w którym prowadził działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2014 r. skarżąca podniosła, że organy podatkowe w sposób błędny ustaliły podmiot prowadzonego postępowania myląc osobę J.S. ze spółką "A". Zdaniem strony z treści decyzji nie wynika, aby zarząd tej spółki, który jest uprawniony do jej reprezentowania, składał jakiekolwiek wyjaśnienia. Strona zarzuciła również, że w treści decyzji organ myli osoby fizyczne z podmiotami gospodarczymi. Skarżąca podniosła także, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem nie zostało wykazane, aby wobec podatnika toczyło się jakiekolwiek dochodzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. W pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia, jako tej instytucji prawa materialnego, która musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, zakwestionował konstytucyjność powyższego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W przedmiotowej sprawie, co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 roku, upływałby w dniu 31 grudnia 2012 roku. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 4 września 2012 roku (k. 740 akt administracyjnych), Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że w grudniu 2006 roku J.S. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki "A", w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej spowodował przedłożenie nieprawdziwych danych, ujętych w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2006 roku. W dniu 14 września 2012 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów, a treść tego postanowienia została ogłoszona J.S. w dniu 19 września 2012 roku (k. 741 akt administracyjnych). Pismem z dnia 19 grudnia 2012 r., doręczonym Spółce w dniu 21 grudnia 2012 rok (k. 791 akt administracyjnych), Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że w sprawie niniejszej zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Doszło zatem do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, a strona została o tym zawieszeniu powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia. Nie ma przy tym racji strona sugerując, że wobec podatnika, czyli skarżącej Spółki, nie toczyło się żadne dochodzenie, a to w konsekwencji nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z ustawą z dnia 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz.765 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej k.k.s., odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Czyn będący przestępstwem (wykroczeniem) skarbowym musi być społecznie szkodliwy i to w stopniu wyższym niż znikomy. Nie jest przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Zważyć należy, że odpowiedzialność karną skarbową ponoszą przy tym wyłącznie osoby fizyczne, a nie podmioty zbiorowe (osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), albowiem na podstawie przepisów k.k.s. odpowiada tylko ten, kto popełnia czyn zabroniony po ukończeniu 17 lat, chyba że przepis ustawy stanowi inaczej. Jeżeli przestępstwo skarbowe pozostaje w związku z funkcjonowaniem podatnika będącego osobą prawną, zastosowanie ma art. 9 § 3 k.k.s., w myśl którego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Na gruncie tego przepisu przyjąć należy, że to prezes zarządu osoby prawnej, będącej spółką z o.o., zajmuje się jej sprawami gospodarczymi w powyższym zakresie. Zauważyć bowiem trzeba, że w polskim systemie prawnym osoba prawna nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej – odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV KK 164/02, POP 2004/6/131 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt. I SA/Wr 941/12, LEX nr 1248303). W tym miejscu przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I GSK 273/13 (dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), w którym sąd zajął stanowisko w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki kapitałowej, w związku z zawiadomieniem członka zarządu takiej spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W wyroku tym NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie dokonanie doręczenia jej członkowi zarządu. Skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki, to brak jest przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku i stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki "A", albowiem przeciwko J.S., pełniącemu funkcję prezesa zarządu tej spółki, wszczęto postępowanie w sprawie karnoskarbowej. Jednocześnie stronę tj. spółkę "A" zawiadomiono o wszczęciu takiego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towary i usługi wymienione w fakturach wystawionych przez K.K. zostały w rzeczywistości dostarczone i wykonane przez ten podmiot. W sprawie zostały przeprowadzone czynności zmierzające zarówno do ustalenia tego czy K.K. prowadził działalność gospodarczą jak również, czy wskazywane przez niego podmioty mogły wykonać sporne dostawy na rzecz spółki "A". Organy prowadząc postępowanie gromadziły dokumenty mające na celu stwierdzenie, czy podmioty, które miały dokonywać dostaw na rzecz skarżącej zatrudniały pracowników, czy funkcjonowały w miejscu oznaczonym jako ich siedziba. Z drugiej strony podatnik w prowadzonym postępowaniu zachowywał się biernie, nie przedstawiając żadnych dowodów, poza spornymi fakturami VAT, które mogłyby wskazywać na fakt dokonywania dostaw przez K.K. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą spółkę zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca Spółka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Dodania wymaga, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatnika nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wynika z poczynionych ustaleń K.K. pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej zarówno w Urzędzie Miasta, Urzędzie Statystycznym i Urzędzie Skarbowym, w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że w miejscach, które oznaczone zostały jako miejsce prowadzenia działalności K.K. przebywał sporadycznie, przechowując tam jedynie swoje rzeczy. Znamienne jest także to, że K.K. nie posiadał stałego miejsca zamieszkania, nie dysponował żadnym zapleczem sprzętowym niezbędnym do prowadzenia zarejestrowanej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił określić zakresu zafakturowanych robót, miejsca ich wykonania, nie wskazywał danych przedstawicieli firm, z którymi miał współpracować przy ich realizacji. Słusznie w tej mierze skonstatowane zostało przez organ odwoławczy, że okoliczności te poddają w wątpliwość wiarygodność twierdzeń co do zrealizowania usług przez K.K. zwłaszcza, jeżeli weźmie się pod uwagę wartość zafakturowanych prac. Niewątpliwie prace takie, wykonane w tak krótkim okresie czasu tj. od dnia 2 grudnia do dnia 20 grudnia 2006 roku, na tak znaczną wartość (319.000 zł netto), wymagałyby dysponowania odpowiednim sprzętem czy posiadającymi odpowiednie kwalifikacje pracownikami. Odnosząc się do postawionych przez stronę zarzutów sąd pragnie wskazać, że kwestia prawidłowego zdefiniowania tego, czy K.K. należałoby określić jako osobę bezdomną czy też osobę bez miejsca zamieszkania, ma w przedmiotowej sprawie znaczenie drugorzędne i nie rzutuje na prawidłowość rozstrzygnięcia. Okolicznością istotną, wpływającą na poczynione przez organy podatkowe wnioski był bowiem fakt, iż K.K. nie przebywał pod wskazywanym przez siebie adresem zamieszkania a w miejscach oznaczanych jako siedziba przedsiębiorcy działalność taka nie była prowadzona. Zwrócenia uwagi wymaga to, że miejsce zamieszkania czy też oznaczenie siedziby przedsiębiorcy, stanowią elementy pozwalające podmiotom zewnętrznym na identyfikację przedsiębiorcy. Jednocześnie brak tych zewnętrznych oznak prowadzonej działalności niewątpliwie ogranicza możliwość kontaktowania się potencjalnych kontrahentów z takim przedsiębiorcą i nie tworzy obrazu wiarygodnego podmiotu gospodarczego. Co więcej częsta zmiana siedziby prowadzonej działalności czy też brak prowadzenia działalności w miejscu oznaczonym jako siedziba oraz nieujawnianie adresu zamieszkania przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, tworzą przekonanie o zamiarze funkcjonowania podmiotu gospodarczego w sposób nierzetelny, nie do końca jawny zarówno dla innych przedsiębiorców jak i organów administracji publicznej. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że fakt zawarcia umowy najmu pomieszczenia nie jest równoznaczny z prowadzeniem w tym miejscu działalności gospodarczej, jeśli nie towarzyszą temu zewnętrzne przejawy aktywności przedsiębiorcy jak choćby wyposażenie pomieszczenia w niezbędny sprzęt biurowy, zorganizowanie miejsca pracy. Taka sytuacja w odniesieniu do działalności prowadzonej przez K.K. nie miała miejsca. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie potwierdziły przy tym tezy, aby sporne usługi zostały wykonane na rzecz spółki "A" przez podwykonawców K.K. W szczególności za niewiarygodne należy uznać twierdzenie, że zostały one wykonane przez spółkę "B". Ustalone bowiem zostało, że spółka ta od sierpnia 2006 roku nie posiadała siedziby pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, w okresie od 1 kwietnia 2006 roku do 31 października 2007 roku złożyła jedynie deklarację za II kwartał 2006 roku, w której wykazała zerowe wartości zakupów i sprzedaży. Ponadto z informacji przekazanych przez ZUS w S. wynika, że spółka "B" w 2006 roku nie była płatnikiem składek z tytułu zatrudnienia pracowników; nie posiadała również żadnych środków transportowych. Brak jest również dowodów mogących potwierdzić fakt dokonania przez K.K. dostaw towarów na rzecz skarżącej. W szczególności zwrócić należy uwagę na to, że K.K. nie potrafił w sposób wiarygodny wyjaśnić źródła pochodzenia towarów sprzedanych w grudniu 2006 roku spółce "A". Towarów tych K.K. nie mógł bowiem nabyć od Z.S., albowiem od czerwca 2005 roku nie prowadził on działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, za okresy od stycznia do grudnia 2006 rok nie złożył deklaracji VAT-7, nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego żadnych pracowników. Brak jest również dowodów wskazujących na to, aby K.K. nabył towary w "C" lub u prywatnych przedsiębiorców. Zważyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem K.K. zakupy te miały być udokumentowane fakturami i rachunkami. Niemniej jednak twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencjach zakupu przedłożonych do kontroli, w których jako źródło zakupu towarów i usług wskazana była jedynie spółka "B" i Z.S. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych usług, które miały zostać wykonane przez K.K. to łącznie kwota blisko 400 tysięcy złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi w gotówce. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez spółkę "A" z jej rachunku bankowego. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem forma zapłaty niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń skarżącej spółki o wykonaniu zafakturowanych prac. Powyżej wskazane okoliczności dowodzą twierdzeń organu o tym, że zakwestionowane faktury, wystawione przez K.K., nie dokumentowały dostaw rzeczywiście wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez ten podmiot. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w wykazaną w tych fakturach wartość podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług, fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów lub usług. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje K.K., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności i nie podjęła właściwych działań zmierzających do weryfikacji swojego kontrahenta. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu, że strona wiedziała lub co najmniej powinna mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjęła wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu postawionego przez stronę na rozprawie, wskazać należy, że spółka "A" będąca podatnikiem podatku VAT, jest w stosunkach zewnętrznych reprezentowana przez członków zarządu. W związku z tym, wszelkie składane przez członka zarządu oświadczenia woli, jego działania lub zaniechania odnoszące się do funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym, są oświadczeniami, działaniami lub zaniechaniami samej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aby zatem postawić spółce z o.o. zarzut działania w sposób nienależyty przy wyborze kontrahenta, wystarczające jest wykazanie, że to jej przedstawiciel, w niniejszej sprawie J.S., dopuścił się określonych zaniedbań. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że J.S. pełniący funkcję jednoosobowego członka zarządu spółki "A" nie podjął czynności świadczących o należytej staranności w doborze kontrahenta. Zważyć należy, że kontakt z K.K. został nawiązany w sposób przypadkowy, poprzez umieszczone przez skarżącą spółkę ogłoszenia. Jakkolwiek z takiego sposobu nawiązania współpracy nie można automatycznie wyprowadzać wniosku o nierzetelności kontrahenta, niemniej jednak zupełny brak wiedzy o danym podmiocie gospodarczym powinien skłaniać do podjęcia kroków celem zweryfikowania przedsiębiorcy, z którym do tej pory się nie współpracowało. Jest to o tyle istotne w sytuacji, gdy podmiot taki ma być dostawcą towarów i usług na znaczną kwotę a za taką niewątpliwie należy uznać sumę dostaw, które miały zostać dokonane przez K.K. Dostawy te stanowiły bowiem około 39% ogólnej kwoty zakupów dokonywanych przez spółkę "A" w grudniu 2006 roku. O tym, że J.S. nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie sprawdził nowego kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy jest on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla oceny należytej staranności spółki "A" przy wyborze kontrahenta istotny jest także fakt, że J.S. nie weryfikował, czy K.K. dysponował odpowiednimi zasobami sprzętowo osobowymi do zrealizowania zafakturowanych prac. Co więcej, jak wynika z treści złożonych zeznań przy wykonaniu zafakturowanych prac użyczał K.K. odpowiednich narzędzi. J.S. nie sprawdzał także, czy K.K. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w miejscu oznaczonym jako siedziba przedsiębiorcy. W takich okolicznościach, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca towaru lub usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji skarżąca spółka winna upewnić się, że K.K. będzie zdolny dostarczyć niezbędny podatnikowi towar i usługi. Takich działań J.S. nie podjął. Zdaniem Sądu, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem towarów lub usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe produkty lub usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy. W kontekście powyższych rozważań słuszne są zatem wnioski organu, że skarżąca spółka nie nabyła towarów i usług budowlanych od K.K. Osoba ta nie dysponowała bowiem towarami, które miały zostać odsprzedane skarżącej, nie posiadała odpowiednich zasobów sprzętowych i osobowych do wykonania zafakturowanych prac budowlanych. Jednocześnie usługi te nie mogły zostać wykonane przez podwykonawcę, albowiem logiczny ciąg dowodów wskazuje na to, że funkcjonowanie w obrocie spółki "B" miało charakter fikcyjny. Zasadnie zatem zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawca figuruje K.K. Zasadnie również organ skonstatował, że skarżący wiedział, iż uczestniczy lub co najmniej powinien był przypuszczać, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzić jednocześnie należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania dostaw towarów i usług przez spółkę "A" na rzecz podmiotów trzecich. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy jednakże o tym, że w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami źródłem pochodzenia tego towaru i usług nie mógł być podmiot opisany w nich jako sprzedawca tj. K.K. Strona zaś, poza przedłożeniem faktur, nie wykazała, że istotnie opisane w tych fakturach dostawy towarów i usługi zostały zrealizowane przez podmiot w nich wymieniony. Podstawą do odliczenia podatku VAT jest natomiast tylko taka faktura, która odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jeżeli zatem dowiedzione zostało, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania dostaw wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się jednocześnie do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2008 roku, sygn. akt I FSK 529/07, z dnia 24.03.2011 roku, sygn. akt I FSK 589/10 oraz z dnia 16.06.2010 roku, sygn. akt I FSK 1108/09). W podanym zakresie skarżąca spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność odmienną od przedstawionej. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Strona w treści skargi podniosła szereg zarzutów odnosząc się do oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że spółka "A" nie nabyła zakwestionowanych towarów i usług od K.K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy spółką a tym podmiotem. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2006 roku. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.