I SA/Gd 857/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 204 § 2, art. 208 § 1, art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu odwołania A. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2020 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie 2.243.570,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 591.827 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: W dniu 7 listopada 2017 r. A. M. zwróciła się z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2017 r. Następnie pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie rozłożenia na raty ww. zaległości na podatkowych na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 O.p. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił na wniosek strony postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie i decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. umorzył postępowanie w ww. sprawie jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od tej decyzji A. M. zarzuciła organowi naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 204 § 2, art. 120-122, art. 210 § 1 pkt 4-6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego umorzenia postępowania. W ocenie odwołującej, decyzja została wydana przez organ przed upływem 3 lat od daty doręczenia stronie postanowienia w kwestii zawieszenia postępowania. Podkreśliła, że w jej ocenie zaległość w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. przedawniła się, a w związku z tym nie jest już wymagalna. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że art. 204 § 1 O.p. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych na wniosek strony. Przedmiotowa sprawa, z uwagi na wniosek strony z dnia 1 grudnia 2017 r. została zawieszona w dniu 6 grudnia 2017 r. Następnie z uwagi na brak wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 17 grudnia 2020 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie i uznał żądanie wszczęcia tego postępowania za wycofane i w związku z tym umorzył postępowanie w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nierozpatrzenia wniosku o wydłużenie terminu zawartego w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r., organ II instancji podniósł, że strona na przestrzeni trzech lat od dnia zawieszenia niniejszego postępowania nie przedłożyła wymaganej dokumentacji (m.in. oświadczenia o stanie majątkowym i dokumentów potwierdzających informacje podane w oświadczeniach), argumentując to koniecznością rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia przez organ odwoławczy odwołania od decyzji wymiarowej. Podkreślono, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zgodnie z obowiązującą wykładnią zagadnienie wstępne rozumiane jest jako zagadnienie wynikłe w toku sprawy, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i od którego uprzedniego rozstrzygnięcia zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ponadto zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że materialną podstawą wniosku o ulgę w spłacie jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Z ww. przepisu wynika, że ulgi udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika oraz że pomoc dotyczy konkretnej kwoty niezapłaconej w terminie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zatem rozstrzygnięcie o ulgę w spłacie odbywa się przy braku zagadnienia wstępnego. Jednocześnie w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wnikającego z decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego, "w ciągu 3 lat od daty zawieszenia postępowania" użyty w przepisie art. 204 § 2 O.p. odnosi się - jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu 3 lat - do daty wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, a nie do daty jego doręczenia. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na brak wniosku strony o podjęcie zawieszonego postępowania. Ponadto, analizując przebieg postępowania dowodowego, organ nie dopatrzył się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4-6 i art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 §1 w zw. z art. 204 § 2 O.p.; art.120, art. 121, art. 122, art.210 § 1 pkt 4, 5, 6, art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwie zastosowanie. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do postanowień art. 204 § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek strony, może zawiesić postępowanie w sprawie udzielenia ulg z zapłacie zobowiązań podatkowych. W myśl zaś art. 204 § 2, jeżeli w ciągu 3 lat od daty zawieszenia postępowania strona nie zwróci się o jego podjęcie, żądanie wszczęcia postępowania uważa się za wycofane. Przy czym w postanowieniu o zawieszeniu postępowania organ podatkowy poucza stronę o treści § 2 (art. 204 § 3 O.p.). Z akt niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, iż skarżąca w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 grudnia 2017 r. o zawieszeniu przedmiotowego postępowania została pouczona o treści przywołanego wyżej art. 204 § 2 O.p., z którego jednoznacznie wynika, jakie warunki muszą zostać spełnione przez stronę, aby zawieszone postępowanie zostało podjęte. Pomimo prawidłowego pouczenia przez organ I instancji o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa w związku z zawieszeniem postępowania, strona nie złożyła w okresie trzech lat od daty zawieszenia postępowania wniosku o jego podjęcie. Nie wypełniła zatem obowiązków nałożonych przez przepisy prawa. Zaznaczyć należy, że ww. przepis w sposób niemogący budzić wątpliwości wskazuje na konieczność złożenia stosownego wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania. Z § 2 art. 204 O.p. wynika, że niezbędna jest inicjatywa strony, która winna wystąpić z żądaniem podjęcia zawieszonego postępowania. To od woli strony, wyrażonej dopiero po zawieszeniu postępowania, a przy tym w okresie 3 lat od tej daty zależy, czy postępowanie zostanie podjęte. Brak takiego wniosku złożonego po wydaniu postanowienia o zawieszeniu i w okresie 3 lat od tej daty, uniemożliwia rozpoznanie wniosku o zastosowanie ulg i wymaga umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Podkreślenia również wymaga, że organ podejmując decyzję o umorzeniu postępowania na skutek upływu trzech lat od zawieszenia i braku wniosku strony o podjęcie, nie był zobowiązany do uprzedzenia strony o tym skutku, skoro stosowne pouczenie zostało stronie udzielone. Organ nie był też zobowiązany do informowania o zamiarze wydania decyzji, albowiem umorzenie postępowania dotyczy sprawy zawieszonej (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 1143/19, wyrok NSA z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 3069/18). Kategorycznej woli ustawodawcy, wyrażonej w sformułowaniu "uważa się za wycofane", nie może zmienić jakiekolwiek działanie lub zaniechanie organu administracji, zaś podjęcie zawieszonego postępowania podlega pełnej dyspozycyjności strony, która złożyła wniosek o zawieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 1759/16; powołane orzeczenia wydano wprawdzie na gruncie art. 98 § 2 k.p.a., jednakże wnioski z nich płynące mają zastosowanie w realiach niniejszej sprawy). Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii jakoby w sprawie występowało zagadnienie wstępne dotyczące wysokości i wymagalności zobowiązań, zauważyć należy, że materialną podstawą wniosku o ulgę w spłacie jest przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z ww. przepisu wynika, że ulgi udzielane są wyłącznie na wniosek podatnika oraz że pomoc dotyczy konkretnej kwoty niezapłaconej w terminie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zatem rozstrzygnięcie o ulgę w spłacie odbywa się przy braku zagadnienia wstępnego. Jednocześnie w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wnikającego z decyzji wymiarowej. Postępowania o ulgę w spłacie oraz wymiarowe są bowiem odrębnymi od siebie postępowaniami podatkowymi. Uszło uwadze skarżącej, że postanowienie z dnia 6 grudnia 2017 r. o zawieszeniu postępowania zostało wydane na podstawie art. 204 § 1 O.p., a nie w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zaś podnoszona przez stronę skarżącą wysokość i wymagalność zobowiązań objętych wnioskiem nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie. Zarzut skargi opierający się na naruszeniu art. 204 § 2 O.p. zmierza do wykazania, że pod pojęciem daty zawieszenia postępowania należy rozumieć datę doręczenia postanowienia, a nie datę jego wydania. Sąd nie podziela tego poglądu. Użyty przez ustawodawcę w art. 204 § 2 O.p zwrot "w okresie trzech lat od daty zawieszenia postępowania" odnosi się - jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu trzyletniego - do daty wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, a nie do daty jego doręczenia. Ustawodawca posłużył się pojęciem "od daty zawieszenia postępowania", a nie np. od uostatecznienia się postanowienia przez co należy rozumieć datę wydania takiego postanowienia o zawieszeniu. Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia to, że data początkowa od której zaczyna biec termin trzech lat powinna być jednakowa dla wszystkich stron postępowania, a niemożliwe by to było w sprawach, w których o zawieszenie postępowania występowało kilka osób (por. wyroki NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt I OSK 2024/14 i z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I OSK 1249/16). Stwierdzić zatem należy, że organ I instancji, który zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., nie naruszył trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 204 § 2 O.p., wydając w dniu 17 grudnia 2020 r. decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony skarżącej, odnoszące się do naruszenia zasad określonych w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. W omawianym bowiem przypadku, organ podatkowy poczynił wszelkie niezbędne działania celem udzielenia stronie informacji, dotyczących prowadzonego postępowania. Nie można tym samym przyjąć, iż została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zgromadzony zaś materiał dowodowy w sposób wystarczający stanowił podstawę do uznania wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. za wycofany. W tym stanie sprawy, zasadnie uznano, iż brak było podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji, który działał w granicach zakreślonych przepisami prawa. Tym samym twierdzenia strony skarżącej, iż decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 O.p. należy również uznać za bezzasadne. Wbrew również twierdzeniom skarżącej, decyzje organów podatkowych, zarówno I, jak i II instancji, nie naruszają dyspozycji art. 210 § 1 O.p., bowiem zawarte w nich uzasadnienia wyjaśniają w sposób jednoznaczny przesłanki jakimi kierowały się organy podatkowe przy ich wydaniu. Ocena dowodów została zaś dokonana w granicach zakreślonych w art. 210 § 4 O.p. Reasumując, skoro w terminie trzech lat od daty wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania nie został przez skarżącą złożony wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, to organ zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem o ulgę w spłacie, gdyż kwestia ta była przedmiotem oceny wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 20/20 , który nie uwzględnił zasadności zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.