I SA/Gd 86/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. sprawy ze skargi A.Z. i L. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") dokonał zaliczenia nadpłaty u L. i A. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.799,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie 597,35- zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 758,- zł i za grudzień 2000 r. w kwocie 657,65 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 786,- zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżących zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 76 O.p., po czym odniósł się do stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym L. i A. Z. dnia 19 marca 2013 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, wskazując nadpłatę w wysokości 3.390,- zł. W dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożyli korektę zeznania wykazując nadpłatę w kwocie 2.799,- zł. Organ zauważył również, że skarżący posiadali zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r. Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia, organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie nie przedawniło się albowiem w rozpoznawanej sprawie w dniu 27 czerwca 2002 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. Powszechnym Banku Kredytowym. Następnie przedmiotowe zaległości podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis do hipoteki przymusowej. W dalszej części organ przedstawił argumentację, co do nieuwzględnienia wniosku skarżących w przedmiocie zmiany postanowienia i zwrotu powstałej nadpłaty oraz zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie XII K 97/12 toczącej się przed Sądem Okręgowym w Warszawie. Jak zauważyli skarżący sprawa dotyczy kwestii faktycznej i prawnej co do kwoty 250.000,- zł wierzytelności nabytej od M. S. Organ wyjaśnił, że we wskazanej przez skarżących sprawie toczyło się postępowanie. I tak Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 lutego 2008 r. odmówił L. Z. uchylenia decyzji o odmowie potrącenia zaległości podatkowych w kwotach głównych w wysokości 250.000,- zł z tytułu wierzytelności wobec Skarbu Państwa – Ministra Sprawiedliwości. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez L. Z. na powyższą decyzję organu odwoławczego, skargę odrzucił. Kolejno skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o zaliczenie 250.000,- zł wierzytelności pieniężnej wobec Skarbu Państwa od M. S. na poczet zobowiązań podatkowych, należności głównych przez potrącenie zaległości bądź na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym potrącenia zaległości podatkowych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych w kwotach głównych w wysokości 250.000,- zł z tytułu wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Gd 594/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. i A. Z., domagających się uchylenia zaskarżonej decyzji i zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd wyrokiem, bądź sądową ugodą zagadnienia wstępnego o istnieniu albo nieistnieniu wierzytelności od Skarbu Państwa nabytych przez skarżących od M. S. Po przedstawieniu stanu faktycznego, organ wskazał, że postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną, której prawidłowość potwierdził WSA w Gdańsku, i na podstawie posiadanych w sprawie materiałów dowodowych nie można było stwierdzić istnienia nadpłaty w innej niż wymieniona w zaskarżonym postanowieniu wysokości. Uznając, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa, Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, odnosząc się tym samym do sformułowanego przez skarżących zarzutu braku wskazania w postanowieniu dnia powstania nadpłaty, że nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie z dniem złożenia zeznania podatkowego, a w niniejszej sprawie był to dzień 19 marca 2013 r. i taka też data została wskazana w sentencji zaskarżonego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o zmianę bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu pierwszej instancji, jako przedwczesnych i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia w sprawie XII K 97/12 toczącej się przed Sądem Okręgowym kwestii faktycznej i prawnej co do kwoty 250.000,- zł pieniężnej wierzytelności nabytej od M. S. przysługującej mu od Skarbu Państwa – Ministra Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie w dniu 13 maja 2014 r. pełnomocnik skarżących podniósł nowe zarzuty wskazując, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął termin zakończenia naliczania odsetek na dzień 29 czerwca 2007 r. zamiast 28 czerwca 2007 r. oraz dokonał błędnego rozliczenia podatku VAT za październik 2000 r. kwotą 597,35- zł zamiast kwotą 605,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2014 r. wskazał, że zarzut błędnego rozliczenia podatku VAT za październik 2000 r. kwotą 597,35- zł zamiast kwotą 605,- zł jest nieuzasadniony, ponieważ w dniu 23 sierpnia 2002 r. podatnik L. Z. w toku postepowania egzekucyjnego dokonał wpłaty podatku VAT za październik 2000 r. w kwocie 7,65- zł, co w rozliczeniu kwoty 605,- zł daje kwotę 597,35- zł. Natomiast w odniesieniu do zarzutu błędnego przyjęcia terminu zakończenia naliczania odsetek na dzień 29 czerwca 2007 r. zamiast 28 czerwca 2007 r. organ przyznał, że istotnie organ pierwszej instancji naliczał odsetki o ten jeden dzień za długo, w wyniku czego zawyżono naliczoną kwotę odsetek o 0,39-zł. W sumie odsetki wyliczono na kwotę 758,48- zł i zaokrąglono do pełnych złotych, czyli do kwoty 758,-zł. Organ wskazał, że w wyniku zaokrąglenia pominięto całą błędnie naliczoną kwotę odsetek 0,39- zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga L. i A. Z. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontroli Sądu poddane zostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zaliczenia nadpłaty L. i A. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 2.799,- zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. w kwocie 597,35 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 758,- zł oraz za grudzień 2000 r. w kwocie 657,65 zł oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 786,- zł. Zarzuty podniesione w pisemnej skardze L. i A. Z. nie zasługują na uwzględnienie i zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji powinno się ostać. Stwierdzić jednakże należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nawet gdyby do tego naruszenia nie doszło, wynik sprawy byłby identyczny. Słusznie bowiem zarzucił pełnomocnik skarżących na rozprawie, że błędnie organ pierwszej instancji przyjął termin zakończenia naliczania odsetek na dzień 29 czerwca 2007 r. zamiast 28 czerwca 2007 r. i naliczał odsetki o ten jeden dzień za długo, w wyniku czego zawyżono naliczoną kwotę odsetek o 0,39-zł. Jednakże mieć należy na uwadze, że w sumie odsetki wyliczono na kwotę 758,48- zł i zaokrąglono do pełnych złotych, czyli do kwoty 758,-zł, a zatem w wyniku zaokrąglenia pominięto całą błędnie naliczoną kwotę odsetek czyli owe 0,39- zł. Nie jest natomiast zasadny drugi podniesiony na rozprawie zarzut błędnego rozliczenia podatku VAT za październik 2000 r. kwotą 597,35- zł zamiast kwotą 605,- zł, ponieważ jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej L. Z. w toku postepowania egzekucyjnego (w dniu 23 sierpnia 2002 r.) dokonał wpłaty podatku VAT za październik 2000 r. w kwocie 7,65- zł, co w rozliczeniu kwoty 605,- zł daje kwotę 597,35- zł. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skarżących podniesionego w skardze, a dotyczącego istnienia po ich stronie nadpłaty z uwagi na nabycie przez nich wierzytelności wobec Skarbu Państwa, jest całkowicie bezzasadny. Przechodząc zatem do merytorycznego odniesienia się do ww. zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że L. i A. Z. dnia 19 marca 2013 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, wskazując nadpłatę w wysokości 3.390,- zł. W dniu 9 maja 2013 r. skarżący złożyli korektę zeznania wykazując nadpłatę w kwocie 2.799,- zł. Organ pierwszej instancji ustaliwszy, że skarżący posiadają zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2000 r., zasadnie dokonał zaliczenia wykazanej przez skarżących nadpłaty w wysokości 2.799,- zł na zaległość podatkową - zgodnie z brzmieniem art. 76a § 1 ustawy – O.p. Dla uzasadnienia powyższego stanowiska przypomnieć należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe przepisy stanowią jednoznacznie, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania. Stosownie natomiast do treści art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie. Na postanowienie to służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. W niniejszej sprawie brak jest dyspozycji podatników w kwestii zaliczenia nadpłaty wykazanej przez nich w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Podatnik nie ma pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada on zaległości podatkowe. W takiej bowiem sytuacji organ podatkowy działając z urzędu, dokonuje zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności - wydając jednocześnie w tym zakresie stosowne postanowienie - zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Odnosząc się do wniosku skarżących o zmianę zaskarżonego postanowienia i zwrot powstałej nadpłaty oraz zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie XII K 97/12 toczącej się przed Sądem Okręgowym w Warszawie, która to sprawa dotyczy kwestii faktycznej i prawnej 250.000,- zł wierzytelności nabytej od M. S., należy w tym miejscu powtórzyć za organem odwoławczym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 lutego 2008 r. odmówił L. Z. uchylenia decyzji o odmowie potrącenia zaległości podatkowych w kwotach głównych w wysokości 250.000,- zł z tytułu wierzytelności wobec Skarbu Państwa – Ministra Sprawiedliwości. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi wniesionej na powyższą decyzję, odrzucił skargę strony. Kolejno skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym wniosek o zaliczenie 250.000,- zł wierzytelności pieniężnej wobec Skarbu Państwa od M. S. na poczet zobowiązań podatkowych, należności głównych przez potrącenie zaległości bądź na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącym potrącenia zaległości podatkowych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych w kwotach głównych w wysokości 250.000,- zł z tytułu wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 594/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. i A. Z., domagających się uchylenia zaskarżonej decyzji i zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd wyrokiem, bądź sądową ugodą zagadnienia wstępnego o istnieniu albo nieistnieniu wierzytelności od Skarbu Państwa nabytych przez skarżących od M. S. WSA w Gdańsku wypowiadając się w kwestii potrącenia zaległości podatkowych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu wierzytelności wobec Skarbu Państwa stwierdził, że warunkiem dokonania potrącenia jest po pierwsze istnienie ściśle określonych tytułów wierzytelności (w rozpoznawanej przez tenże Sąd sprawie wyroku sądowego lub ugody sądowej) a po drugie, przedstawiona do potrącenia wierzytelność musi być bezsporna, wzajemna i wymagalna. Jak zauważył Sąd orzekający w sprawie I SA/Gd 594/12 żaden z wymienionych powyżej warunków pozwalających na dokonanie potrącenia nie został w tej sprawie spełniony. Skarżący nie dysponowali bowiem ani prawomocnym wyrokiem sądowym, ani ugodą sądową, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1-2 O.p. Nadto Ministerstwo Sprawiedliwości konsekwentnie zaprzeczało faktowi istnienia przedmiotowej wierzytelności, a to oznacza, że nie został spełniony warunek bezsporności i wymagalności wierzytelności. Również okoliczności nabycia przez skarżących przedmiotowej wierzytelności, w związku z którymi cedentowi M. S. postawiono zarzuty karne, niezbicie świadczyły o wysoce spornym charakterze tejże wierzytelności. Sąd zauważył również, że organy podatkowe nie są władne w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 64 § 1 O.p. rozstrzygnąć sporu, co do istnienia wierzytelności przedstawionej do potrącenia. Wobec stwierdzenia, że podatnicy nie dysponują wyrokiem sądowym ani ugodą sądową, z której wynikałby tytuł prawny przedstawionej do potrącenia wierzytelności, a dodatkowo nie został spełniony warunek bezsporności wierzytelności, organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą potrącenia, o której mowa w art. 64 § 6 O.p. Niewątpliwie zatem postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną, a w przedmiotowej sprawie – na podstawie posiadanych materiałów dowodowych – nie można stwierdzić istnienia nadpłaty w innej wysokości niż wymieniona w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej rolą organu podatkowego stwierdzającego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest badanie prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności i w sprawie niniejszej postanowienie organu do takiej prawidłowej kompensaty doprowadziło, pomimo tego, ze organ pierwszej instancji błędnie przyjął termin zakończenia naliczania odsetek na dzień 29 czerwca 2007 r. zamiast 28 czerwca 2007 r., to jednak zważywszy, że w wyniku zaokrąglenia pominięto całą błędnie naliczoną kwotę odsetek (0,39- zł), naruszenie przepisów postępowania nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W świetle zaprezentowanych powyżej uregulowań oraz okoliczności stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego oraz nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, wobec czego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.