I SA/Gd 865/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 roku do grudnia 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania S. S. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 9 marca 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za wrzesień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji, a w pozostałej części, tj. za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W latach 2012-2013 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiot stanowiła produkcja wyrobów jubilerskich. W złożonych do właściwych organów podatkowych deklaracjach (korektach deklaracji) dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Strona wskazała podatek należny, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony od nabycia, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia i zwrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji zawartych w tym okresie z kontrahentami: "B " P. Ś. i "C" L. S., Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu 9 marca 2018 r. decyzji, którą organ pierwszej instancji określił Stronie - odmiennie od deklarowanych — kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ujawnione w toku kontroli podatkowej w zakresie dostaw i nabyć błędy Strony popełnione przy zaokrąglaniu kwot w deklaracjach, przenoszeniu danych z ewidencji do deklaracji oraz przeliczaniu kwot z EURO na PLN. Strona nieprawidłowo zakwalifikowała w złożonych deklaracjach czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju zamiast eksportu towaru oraz ujęła w deklaracji wartości z błędnie wystawionej faktury. Strona również nieprawidłowo zawyżyła wartości netto nabyć towarów i usług pozostałych w złożonych deklaracjach na skutek uwzględniania dowodów, na których nie wykazano podatku VAT (dowody te dotyczyły czynności zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu). Wskazane nieprawidłowości nie spowodowały uszczuplenia należności podatkowych lub dotyczyły czynności neutralnych podatkowo. Organ wskazał także, że Strona nie rozliczyła prawidłowo podatku z faktury z 1 grudnia 2012 r., wystawionej przez "B ", dokumentującej nabycie złomu srebrnego. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to Strona była podatnikiem zobowiązanym do wykazania podatku należnego i naliczonego w związku z tą transakcją. Kolejno stwierdzono, że Strona bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupów i przyjęła do odliczenia w deklaracji za wrzesień 2013 r. kwotę z dokumentu "faktura proforma nr 65/rolety/2013" wystawionego przez "D" D.P., na okoliczność nabycia rolet. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dokument ten nie stanowił podstawy, z której ma wynikać kwota podatku naliczonego do odliczenia. Strona zawyżyła we wrześniu 2013 r. podatek naliczony o kwotę 230 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 ustawy o VAT dokonane przez Stronę odliczenie podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawców towarów i usług określono: C, E I. Ż. oraz F- J. S.. W ocenie organu pierwszej instancji, poczynione ustalenia świadczące, że L. S. nie nabył granulatu srebra od swojego dostawcy J. D. wskazują, że nie mógł on dokonać dostawy tego towaru na rzecz Strony. Faktury, w których jako sprzedawcę określono L. S., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie transakcji z I. Ż. wskazano na ustalenia świadczące o podejmowanych bezskutecznych próbach nawiązania kontaktu i ustalenia miejsca pobytu tego kontrahenta. Wskazano, że I. Ż. z dniem 11 maja 2011 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, ostatnią deklarację złożył za sierpień 2009 r., a za następne okresy nie składał żadnych deklaracji i zeznań. I. Ż. nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych jako prowadzący działalność gospodarczą. Strona natomiast nie sprawdzała w urzędzie skarbowym, czy ten kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od podmiotu niezarejestrowanego. Strona naruszyła tym samym art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Odnośnie J. S. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie przedstawił on wiarygodnych okoliczności świadczących o nabyciu surowców, które posłużyły do wykonania usług na rzecz Strony oraz o wykonaniu tych usług przez zatrudnionego pracownika. Ponadto J. S. nie miał fizycznych możliwości wykonania samodzielnie prac związanych z obróbką bursztynu i srebra, bowiem w tym okresie był równocześnie zatrudniony na cały etat jako motorniczy oraz pełnił funkcje prezesa i pracował na cześć etatu w spółdzielni mieszkaniowej. Strona i J. S. nie wskazali takich wiarygodnych dowodów i okoliczności, że do realizacji usług opisanych w fakturach rzeczywiście doszło. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji, że w toku kontroli podatkowej poddano ocenie rzetelność i wadliwość prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych za okresy objęte postępowaniem podatkowym. Wobec dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że ewidencje sprzedaży za grudzień 2012 r. oraz marzec 2013 r. były prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem były prowadzone w sposób wadliwy. Natomiast w zakresie nabycia towarów i usług stwierdzono, że ewidencje zakupu VAT za okresy od września 2012 r. do grudnia 2013 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niezgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy. Skarżący odwołał się od wskazanej decyzji Naczelnika US, zaskarżając ją w całości. Wydanej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodu w postaci zeznań świadka W. M., Strony, a także dokumentów kontroli podatkowej przeprowadzonej u L. S. i stwierdzenie, iż L. S. nie dokonał dostawy towaru na rzecz Strony, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka L. S. celem stwierdzenia okoliczności dotyczących pozyskiwania towaru, możliwości i okoliczności związanych z dostawą towaru na rzecz Strony, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodu w postaci zeznań świadka J. G. i pominięcie dowodu z umowy o pracę z wymienioną, listy plac, umowy o odpowiedzialności materialnej oraz zawartej ugody i stwierdzenie, iż świadek nie świadczył pracy na rzecz J. S., a sam J. S. nie miał fizycznych możliwości wykonania "prac jubilerskich", podczas gdy z treści przedmiotowych dowodów wynika zakres prac i okres ich wykonywania przez świadka, a więc faktycznego wykonywania prac, a w konsekwencji odmówienie prawa do sprzedania przez J. S. towarów i usług na rzecz Strony i prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodu w postaci zeznań świadka Z. D. i stwierdzenie, ze świadek nie wynajmował pomieszczenia piwnicznego na rzecz F, gdzie J. S. prowadził produkcję i działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa ocena dowodu powinna prowadzić do odmiennego wniosku, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodu w postaci pism z Posterunku Policji w S. i stwierdzenie, że włamanie do siedziby F nie miało miejsca, podczas gdy z kolejnego pisma Posterunku Policji w S. z dnia 28 kwietnia 2017 r. wynika, że badanie wkładki zamka z drzwi wejściowych pomieszczenia wynajmowanego przez J. S. potwierdziły włamanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że skoro J. S. nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania prac na rzecz Podatnika, poza przekazanymi duplikatami faktur, to wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 86 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Stronie prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów od E, który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. S. celem stwierdzenia faktów mających istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych, w tym dotyczących pozyskiwania towaru, możliwości i okoliczności związanych z dostawą towaru na rzecz Strony, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka I. Ż. celem stwierdzenia faktów mających istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych, w tym dotyczących pozyskiwania towaru, możliwości i okoliczności związanych z dostawą towaru na rzecz Strony, przeprowadzenie dowodu z wydruku strony internetowej z rozdania nagród przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego celem stwierdzenia wykonywania faktycznej działalności przez L. S., zwrócenie się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o odpis wyroku z dnia 29 marca 2017 r. (I SA/Gd 1085/16) oraz dopuszczenie i przeprowadzenie z niego dowodu celem stwierdzenia uchylenia decyzji określającej wydanej L. S. oraz ustalonych faktów. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2018 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowych dowodów: przesłuchania L. S., I. Ż. oraz zwrócenia się do WSA w Gdańsku o odpis wskazanego wyroku. Decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za wrzesień, październik i listopad 2012 r. i w tym zakresie określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji, a w pozostałej części, tj. za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że pismami z dnia 31 października 2017 r. i 3 listopada 2017 r. organ pierwszej instancji poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. w odniesieniu do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i powoduje, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania odwołania Strony od decyzji Naczelnika US. W ocenie organu odwoławczego, nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu pierwszej instancji w części dotyczącej wymienionych w decyzji - a ujawnionych w toku kontroli podatkowej - błędów i pomyłek Strony przy prowadzeniu ewidencji oraz sporządzaniu deklaracji. Ujawnione nieprawidłowości w większości nie spowodowały uszczuplenia należności podatkowych i ustalenia w tym zakresie nie są kwestionowane przez Stronę w odwołaniu. Organ wskazał, że jedynie w przypadku odliczenia przez Stronę podatku naliczonego w związku z nabyciem rolet od "D" doszło do uszczuplenia, bowiem bezpodstawnie zawyżono podatek naliczony o kwotę 230 zł. W dokumentacji Strony znajdował się jedynie wystawiony przez ww. firmę dokument "faktura proforma nr 65/rolety/2013", w którym wskazano rolety o wartości netto 1.000 zł, VAT 230 zł. Organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że skoro Strona nie przedstawiła oryginału lub duplikatu faktury dokumentującej zakup, to nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. W złożonym odwołaniu stanowisko to nie jest kwestionowane. W ocenie organu, istotą sporu w niniejszej sprawie jest stanowisko organu pierwszej instancji, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawców określono: L. S. oraz J. S., bowiem faktury te nie stwierdzały faktycznych czynności gospodarczych pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jak również I. Ż., który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). W ocenie organu odwoławczego, poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia uzasadniają odmowę Stronie prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stosunku do faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. Ż., podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do faktur od J. S. Świadczą o tym zarówno okoliczności powołane w zaskarżonej decyzji, jak również ustalenia organu odwoławczego. Powyższe ustalenia mieszczą się zaś w zakresie uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego. W stanie faktycznym sprawy Strona wykazała w ewidencjach zakupu i przyjęła do odliczenia wskazane faktury, w których jako sprzedawcę określono "E". Zgodnie z zapisami na fakturach, sposobem płatności była gotówka. Strona zeznała, że zajmuje się produkcją wyrobów jubilerskich. Szlifuje bursztyn, kamienie naturalne. Dodatkowo zajmuje się przetwarzaniem wyrobów ze srebra i w małej ilości ze złota. W okresie wrzesień 2012 r. - grudzień 2013 r. Strona mogła współpracować z podwykonawcami, którzy we własnym zakresie wykonywali zlecenia albo działali w formie umowy zlecenia lub o dzieło. Strona zatrudniała od 2 do 4 pracowników, w tym W. M., który zeznał, że zajmował się obróbką bursztynu, a także zakupami półfabrykatów, materiałów potrzebnych do produkcji oraz srebra. Strona w toku przesłuchania nie potrafiła wskazać żadnych wiarygodnych okoliczności na temat I. Ż. i prowadzonych z nim transakcji. Wskazała jedynie, że I. Ż. jest starszy. To był albo podwykonawca albo sprzedawał Stronie gotowe wyroby. Strona nie pamiętała szczegółów transakcji. Nie pamiętała również, w jaki sposób nawiązała współpracę. Mogło to być na targach lub z polecenia. Strona wskazała, że nabywała półfabrykaty bursztynowe i materiał pochodził od sprzedawcy. Jedynie w przypadku faktury z dnia 8 stycznia 2013 r. przedmiotem była usługa w zakresie wykonania kaboszonów z materiału Strony. Strona wskazała, że nie występowała do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie czy kontrahent jest podatnikiem VAT. Nie żądała od niego okazania zaświadczenia o nadaniu NIP, wniosków CEIDG, REGON. Strona jedynie sprawdzała na stronie internetowej CEIDG lub dzwoniła na infolinie. Nie sprawdzała, czy kontrahent posiada stronę internetową. Kontakt był osobisty i telefoniczny. Strona korzysta w firmie z programu księgowego, który pozwala sprawdzać kontrahentów. Program po wpisaniu NIP automatycznie łączy się ze stroną CEIDG i weryfikuje dane. Jeżeli jednak kontrahent zamknie lub zawiesi działalność albo nie będzie składał deklaracji, program nie wychwyci tego. Strona nie posiadała żadnych wydruków z tego programu. Zatrudniony w firmie Strony W. M. zapytany w trakcie przesłuchania o I. Ż., wskazał, że nie kojarzy go. Organ odwoławczy stwierdził, że przedkładając faktury dotyczące transakcji z okresu wrzesień 2012 r. - sierpień 2013 r. Strona nie przedstawiała żadnych wiarygodnych okoliczności świadczących, że faktycznie do nich doszło. Strona nie miała wiedzy na temat podmiotu określonego w fakturach jako sprzedawca, jego możliwości wykonawczych, posiadanego sprzętu, miejsca siedziby, zatrudnionych pracowników) oraz nie przedłożyła innych - poza fakturami - dokumentów świadczących o prowadzeniu transakcji (zamówienia, protokoły zdawczo-odbiorcze, dowody zapłaty. Ustalono, że I. Ż. został z dniem 11 maja 2011 r. wykreślony przez Naczelnika US w B. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z rejestru podatników VAT czynnych z powodu braku kontaktu. Ostatnia złożona deklaracja VAT-7 dotyczyła sierpnia 2009 r. Za kolejne okresy I. Ż. nie składał deklaracji i zeznań, w tym z tytułu podatku dochodowego. Naczelnik US w B. podejmował na zlecenie organu pierwszej instancji czynności mające na celu przesłuchanie I. Ż. oraz ustalenie jego miejsca pobytu i prowadzenia działalności. Wezwania kierowane na adres podany w fakturach nie zostały podjęte w terminie. Właściciel od 2009 r. lokalu mieszkalnego znajdującego się pod powyższym adresem poinformował, że zameldowany tam I. Ż. nie zamieszkuje w lokalu od wielu lat. Z pisma Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w G. wynika, że I. Ż. nie figurował w ewidencji osób korzystających ze świadczeń pomocy społecznej. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że I. Ż. nie poinformował organów podatkowych o zmianie danych. W okazanych przez Stronę fakturach bezpodstawnie posłużono się nieaktualnymi danymi. Natomiast dane wynikające z CEIDG były sprzeczne z danymi zgłoszonymi w US w B.. W CEIDG przy założeniu w 2004 r. działalności gospodarczej E podano jako stale miejsce wykonywania działalności i adres do doręczeń G., ul. [...]. Adres ten był aktywny również w trakcie prowadzonego u Strony postępowania. Właściwy dla miejsca Naczelnik US poinformował, że I. Ż. nie figurował w ewidencji podatników i nie posiadał otwartych obowiązków podatkowych. Z informacji udzielonej przez podmiot zarządzający obecnie nieruchomością przy ul. [...] wynika, że firma E nigdy nie prowadziła tam działalności i nie podnajmowała pomieszczeń. Poprzedni zarządca nieruchomości prowadził tam studio tańca. W bazie organów podatkowych ujawniono jeszcze jeden adres I. Ż. w G. przy ul. [...], jednak zgodnie z dokonanymi ustaleniami, w 2011 r. doszło do wyburzenia wskazanej kamienicy, a działki nie zabudowano. Zdaniem organu, podane w rejestrach dane są niezgodne z prawdą obecnie, jak i były nieprawdziwe w okresie, w którym Strona przyjęła faktury, w których jako sprzedawcę wskazano I. Ż.. Jednocześnie pomimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z I. Ż.. Zgodnie z informacją przekazaną przez ZUS, I. Ż. nie figuruje w bazach jako zgłoszony do ubezpieczeń z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego uzasadniają one twierdzenie, że określony w okazanych przez Stronę fakturach jako sprzedawca I. Ż. nie wykonywał działalności gospodarczej, w której ramach mógł zrealizować zlecenia Strony związane z wykonaniem wyrobów bursztynowych lub/i sprzedawać Stronie wyroby. I. Ż. nie wykonywał działalności gospodarczej ani w miejscu określonym na fakturach, ani też pod innymi znanymi organom adresami. W wystawionych fakturach wskazano adres, pod których I. Ż. od dawna nie przebywał. A. Ż. oświadczył, że nie zna miejsca pobytu I. Ż.. W CEIDG posłużono się adresem, pod którym I. Ż. nigdy działalności gospodarczej nie prowadził, zaś budynek przy ul. [...]został wyburzony w 2011 r" a zatem jeszcze przed otrzymaniem przez Stronę kwestionowanych faktur. I. Ż. nie zgłosił do ubezpieczeń społecznych prowadzenia działalności gospodarczej, nie składał do organów podatkowych zeznań i deklaracji podatkowych za 2012 i 2013 r., nie był w tym okresie zarejestrowanym podatkiem VAT. Pomimo podejmowanych prób nie było możliwe skontaktowanie się z I. Ż.. Jego miejsce pobytu pozostaje nieznane dla organów podatkowych, jak i Strony. W świetle dokonanych ustaleń, nie sposób stwierdzić, że wykonywał on faktycznie wyłącznie zarejestrowaną działalność gospodarczą. Dane I. Ż. posłużyły wystawieniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Równocześnie Strona nie wskazała żadnych szczegółowych i wiarygodnych okoliczności na temat kontrahenta oraz prowadzonych transakcji. Niewiarygodne są twierdzenia Strony, że sprawdzała kontrahenta. Faktycznie weryfikując dane I. Ż. w CEIDG, powzięłaby bowiem wiedzę, że adres zgłoszony w tej bazie jest odmienny od wynikającego z otrzymanych faktur. Tymczasem Strona nie żądała wyjaśnień w tym zakresie od kontrahenta i nie wyjaśniła tego samodzielnie. Po zakończonej kontroli podatkowej Strona w piśmie z dnia 5 maja 2016 r. wskazała, że podjęła działania celem ustalenia "aktualnego miejsca zamieszkania I. Ż.". Ani w toku postępowania ani w złożonym odwołaniu takiego adresu nie wskazała. Strona nie powołała się również na adres z G. wskazany w CEIDG. Nie sposób zatem dać wiarę, że Strona weryfikowała I. Ż. w jakimkolwiek zakresie. Strona nie była pewna czy I. Ż. był podwykonawcą czy sprzedawał gotowe wyroby. Według Strony, w przypadku jednej faktury materiał (bursztyn) był Strony i został powierzony kontrahentowi. Dokumentów na okoliczność powierzenia i odbioru materiałów/wyrobów nie sporządzono. Przy pozostałych fakturach bursztyn miał być od I. Ż.. Poczynione ustalenia świadczące, że I. Ż. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w fakturach oraz bazie przedsiębiorców, uzasadniają wniosek o braku wiarygodnych źródeł pochodzenia surowca, który mógł być wykorzystany do wykonania towarów/usług określonych w zakwestionowanych fakturach. Równocześnie Strona nie miała żadnej wiedzy na temat faktycznych możliwości wykonawczych wybranego kontrahenta - posiadanego sprzętu, zaplecza, zatrudnionych pracowników. Strona nie pamiętała, jak nawiązała współpracę. Pracownik W. M. nie kojarzył I. Ż.. Zgodnie z fakturami, płatność miała być gotówkowa. Innych poza fakturami dokumentów potwierdzających transakcje lub/i jej rozliczenie Strona nie przedłożyła. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia uzasadniają twierdzenia, że okazane faktury, w których za sprzedawcę określono E, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala na zastosowanie wobec tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i na tej podstawie należy odmówić Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kolejno organ wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania czynności i ustalony na ich podstawie stan faktyczny uzasadniają zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę określono J. S.. Strona ujęła w prowadzonych ewidencjach zakupu i odliczyła podatek naliczony wynikający z wskazanych faktur, w których jako sprzedawcę usług: lutowania i szlifowania wyrobów srebrnych z powierzonego materiału, wykonania półfabrykatów, kaboszonów i serc bursztynowych, wykonania odlewów ze srebra - określono F. Strona zeznała, że materiał do wykonania półfabrykatów pochodził od niej lub J. S. W przypadku faktur wskazujących w treści na powierzenie materiałów, materiał był Strony. W przypadku 19 faktur materiał (bursztyn) zapewniał, według Strony, J. S.. Strona nie wiedziała, gdzie J. S. kupował towar. Przypuszczała, że na targach. Strona mogła też sama mu sprzedać. Strona wskazała, że w latach 2012-2013 nie były sporządzane żadne protokoły ani umowy na przekazanie surowców do wykonania usług. Obecnie sporządzane są protokoły. Strona zawoziła surowce bratu lub J. S. odbierał u niej materiał. J. S. kontaktował się również z pracownikiem Strony W. M. Według Strony, J. S. ma chyba jednego pracownika. Nie zleca prac innym podwykonawcom. W. M. zeznał, że zna J. S. i wie, że w latach 2012-2013 r. prowadził on działalność złotniczą, bursztyniarską. Widywał go w zakładzie Strony. J. S. wykonywał prace - "robił oczka" (szlifowanie bursztynu, klejenie na dropy i przekręcanie na kaboszoniarce), "samych odlewów nie robił". W. M. wskazał, że w latach 2010-2011 r. zwiększyli produkcję i Skarżący nawiązał współpracę z podwykonawcami. Jednym z nich był J. S. . Przesłuchiwany J. S. wskazał, że dawniej był zatrudniony u brata - na umowę o pracę. Zwolnił się i zaczął pracę w G w G. jako motorniczy. Zaciągnął kredyty i musiał zacząć dorabiać. W G pracuje na cały etat, po 9,5 godzin dziennie. Również w soboty i niedziele. System pracy pozwala mu na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Wykonuje usługi w zakresie szlifowania bursztynu i wyrobów ze srebra. W okresie wrzesień 2012 r. - grudzień 2013 r. wykonywał usługi dla brata. Sprawy związane z transakcjami załatwiał z bratem lub W. M.. Kiedyś wykonywał również prace dla innych podmiotów. Z braku czasu współpracę ograniczył do brata; szlifuje bursztyn kalibrowany tzw. kaboszony, wisiory, serca lub kaboszony z ręki, tj. o nieregularnym kształcie przeznaczone do oprawy ręcznej; wykonuje prace w zakresie szlifowania i polerowania srebra przy użyciu filców, gumówki, młynka; wyroby z bursztynu są szlifowane na maszynie lub ręcznie. Po tym są umieszczane w wibratorze; posiada kaboszoniarkę, szlifierkę, szlifierkę wodną, młynek do zacierania rys, dwa wibratory oraz osprzęt do obróbki srebra; posiada też podręczne narzędzia; innych maszyn nie potrzebuje, ponieważ nie prowadzi produkcji. J. S. wskazał, że usługi wymienione w fakturach wykonywał osobiście bądź z zatrudnionym pracownikiem - J. G., która przyjeżdżała 2-3 razy w tygodniu w zależności od potrzeb. Wykonywała takie czynności jak wklejanie oczek bursztynowych do odlewów srebrnych, obsługiwała młynek do zacierania rys na wyrobach ze srebra, zakładała zawieszki, zapięcia, składała różne elementy np. do bransoletek. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zeznań złożonych przez J. G. nie potwierdza twierdzeń Skarżącego o czynnościach, które miała wykonywać. Podczas pierwszego przesłuchania w dniu 12 stycznia 2016 r. J. G. nie wskazała bowiem podstawowych informacji na temat zatrudnienia u J. S. i jego działalności oraz twierdziła, że zajmowała się głównie sprzątaniem. Wskazała, że J. był jubilerem i miał mały zakład w G., w którym produkowano "coś ze srebra". Jego nazwiska nie była pewna. Ulicy zakładu nie pamiętała. Nie pamiętała przez jaki okres pracowała. Dostawała wynagrodzenie ok. 1600 zł brutto i zawarła umowę o pracę. W zakładzie przebywał J. S. i "jeszcze jakiś pan z doskoku". nie interesowała się tym, bo tam tylko sprzątała. Wskazała, że była tam w charakterze pomocy, czasami robiła kawę. Nie zajmowała się papierami ani telefonami. Nie wykonywała prac jubilerskich, bo nie umiała. Przyjeżdżała do pracy, jak była potrzebna. Czasami codziennie. Pracowała 8 godzin, czasami krócej, w zależności od ilości pracy. J. S. nie przebywał codziennie w pracy, a oprócz prowadzenia zakładu jubilerskiego pracował "chyba w ochronie". Zapytana wprost - czy w zakładzie u J. S. wykonywała takie czynności jak wklejanie oczek bursztynowych do odlewów srebrnych, obsługiwanie młynka do zacierania rys na wyrobach ze srebra, zakładanie zawieszek, zapięć, składanie różnych elementów np. do bransoletek - J. G. wskazała, że czasami, ale tylko pod nadzorem. To były wyjątkowe i sporadyczne sytuacje. To było tylko zakładanie zawieszek. Młynka do wyrobów ze srebra nigdy nie obsługiwała. Zeznała, że w zakładzie były jakieś maszyny; było ich mało, bo pomieszczenie było małe; nie znała nazw maszyn; nie wiedziała, skąd J. S. miał materiał do pracy; nie była świadkiem przekazywania materiałów, wystawiania faktur przez J. S.. Nie znała jego kontrahentów. Nie kojarzyła Skarżącego. Przesłuchiwana w późniejszym okresie w dniu 13 września 2017 r. - na wniosek J. S. złożony w toku trwającego u niego postępowania podatkowego -J. G. wykazała się już dużo większą wiedzą na temat swojego zatrudnienia i rodzaju wykonywanych prac; przedłożyła kopię umowy o pracę zawartej w dniu 1 sierpnia 2012 r. na czas nieokreślony; w umowie zapisano jako rodzaj wykonywanej pracy - przygotowanie surowca bursztynowego do obróbki, końcowa obróbka biżuterii srebrnej; jako miejsce wykonywania pracy wskazano ul. [...] w G.; zeznała, że podpisywała umowę o odpowiedzialności materialnej za mienie powierzone; zeznała, że wykonywała prace związane z końcową obróbką biżuterii - wklejała gotowe oczka i kamyki w bransoletki, parowała kolczyki i układała bransoletki, zakładała zapięcia kolczyków; w obecności J. S., obsługiwała "pralkę franię" - wkładało się tam srebro i kryształki, wlewało wodę i płyn; nie zajmowała się przygotowaniem surowca bursztynowego do obróbki - tym zajmował się J. S.; pracowała przez 5 dni w tygodniu; wynagrodzenie dostawała od J. S. "do ręki"; zapytana - ile osób zatrudniał J. S. - odpowiedziała, że nie wie; zapytana następnie przez Pełnomocnika J. S. - czy były osoby "z doskoku" - wskazała, że był jakiś pan, ale nie wie, czy wykonywał wyroby. Oceniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób jednoznacznie potwierdzić czy J. G. rzeczywiście wykonywała jakiekolwiek prace jubilerskie na rzecz J. S.. Okoliczność, że w pierwszym przesłuchaniu wskazywała ogólnie, że zajmowała się głównie sprzątaniem w zakładzie i dopiero na wyraźne pytanie pracownika przyznała, że wyjątkowo "zakładała zawieszki" - podważa jej późniejsze twierdzenia na temat wykonywania czynności związanych z obróbką biżuterii. Podczas pierwszego przesłuchania świadek nie wskazała podstawowych informacji na temat J. S., jego działalności gospodarczej, miejsca pracy, swojego okresu zatrudnienia. Przesłuchiwana powtórnie - na wniosek J. S. - J. G. nie wspomniała już o zajmowaniu się sprzątaniem. Wymieniła wykonywane czynności związane z końcową obróbką biżuterii, okazała kopię umowy o pracę, wskazała adres zakładu na ul. [...]. Jednakże kolejnego miejsca pracy już nie pamiętała. Takie zachowanie świadka, zdaniem organu odwoławczego, podważa wiarygodność jej zeznań. Równocześnie organ stwierdził, że ani J. S. ani J. G. nie wskazali, że w zakres jej obowiązków wchodziła obróbka bursztynu. Sama J. G. zaprzeczyła, że - zgodnie z treścią umowy o pracę - zajmowała się obróbką surowca bursztynowego. Podobnie nie obsługiwała młynka do zacierania rys na wyrobach ze srebra. Twierdziła, że robiła tylko końcową obróbkę biżuterii (wklejała oczka w bransoletki, wisiorki, pierścionki, zakładała zapięcia na kolczyki, układała biżuterię). Nie znała nazw sprzętu. Sprzęt, surowce i wyroby nazywała "po swojemu". Tym samym wykluczyć należy, że J. G. wykonywała prace opisane w fakturach przedłożonych przez Stronę - lutowanie, szlifowanie, wykonanie odlewów ze srebra, polerowanie srebra, przerabianie wyrobów bursztynowych, szlifowanie bursztynu na wisiory, serca, kaboszony, półfabrykaty. Według W. M., J. S. jedynie "oczka robił: szlifowanie bursztynu, klejenie na dropy i przekręcanie na kaboszoniarce", "samych odlewów nie robił". Ponadto opisując na czym polegała jego praca przy bursztynie, zaznaczał, że są to czynności "bardzo czasochłonne".J.S. nie przedstawił zaś takich wiarygodnych okoliczności świadczących, że wykonał we własnym zakresie prace związane z obróbką bursztynu i srebra w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Również Strona nie wykazała się w tym zakresie żadną wiedzą, wskazując ogólnie, że brat ma chyba jednego pracownika. Podczas przesłuchań J. G. wskazała na przebywające w zakładzie J. S. "jakieś osoby", "jakiegoś pana" "z doskoku". Nie wiedziała jednak, czy wykonywał wyroby. Organ nie daje wiary, że w małym zakładzie położonym w pomieszczeniu piwnicznym, przebywając od poniedziałku do piątku przez 8 godzin dziennie J. G. nie była w stanie określić czy przebywające tam osoby/osoba zajmowały się pracami przy wyrobach ze srebra i bursztynu, jak również nie poznała jej danych. Nie sposób zatem stwierdzić, że przy pracach J. S. był ktoś jeszcze zaangażowany - nawet na zasadzie nieformalnego zatrudnienia. J. G. stwierdziła, że J. S. nie przebywał codziennie w zakładzie. W piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. J. S. wskazał, że do przełomu 2013/2014 r. prowadził działalność w pomieszczeniu piwnicznym użyczonym na podstawie zawartej z matką M. B. umowy. Po wypowiedzeniu umowy w dniu 29 listopada 2013 r. przeniósł działalność do własnego budynku gospodarczego, a od października 2015 r. wynajmuje pomieszczenie w B. od Z. D.. Przesłuchiwana M. B. wskazała, że J. S. prowadził działalność u niej w piwnicy lub w mieszkaniu przy ul. [...]; stwierdziła, że była tam na pewno jedna pracownica J., ale nie pamiętała jej imienia i nazwiska. Przebywał tam ten pracownik oraz "czasami jeszcze jakiś mężczyzna". Organ odwoławczy stwierdził, że nie widzi uzasadnionych podstaw, aby dać wiarę, że jeszcze jacyś pracownicy faktycznie wykonywali prace na rzecz J. S.. Nie ma żadnych dowodów na powyższe. Nie może działać na korzyść J. S. okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym odnosząca się do działań sprzecznych z prawem. W ocenie organu zatrudnienie pracownika "z doskoku" nie może być w żaden sposób przez organy państwowe sankcjonowane z uwagi na fakt, że powyższe zatrudnienie jest nie udokumentowane w sposób określony prawem. Brak możliwości udokumentowania zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala też jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace. W świetle powyższych okoliczności niepotwierdzone są wyjaśnienia J. S., że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi dla Strony wykonywał on i J. G.. J. S. nie wskazał wiarygodnych okoliczności, że prace związane z obróbką bursztynu wykonał samodzielnie. Zgodnie z ustaleniami, J. S., prowadząc działalność gospodarczą, był równocześnie w tym okresie zatrudniony na pełen etat jako motorniczy oraz pełnił funkcje prezesa w spółdzielni mieszkaniowej, w której był również zatrudniony na 1/4 etatu. G w G. Sp. z o.o. poinformował, że J. S. świadczył pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r. Analiza kart czasu pracy świadczy, że np. po przepracowaniu dwóch dni J. S. miał zazwyczaj 2-3 dni wolnego. Pracował również w porze nocnej. Spółdzielnia Mieszkaniowa z P. poinformowała, że w dniu 9 czerwca 2011 r. J. S. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu. W okresie wrzesień 2012 r. lipiec 2013 r. obowiązki wykonywał społecznie, nie pobierając wynagrodzenia. Od dnia 3 lipca do dnia 31 grudnia 2013 r. był zatrudniony w Spółdzielni na umowę o pracę w wymiarze 1/4 etatu. Analiza przedłożonych dokumentów świadczy, że zarówno sprawy związane z nabywaniem na rzecz Spółdzielni towarów i usług (nawet załatwiane telefoniczne) oraz wykonywanie na podstawie umowy o pracę zarządu nieruchomościami zajmowały czas J. S., który musiał przecież dzielić na pracę w G, pracę we własnym zakładzie oraz - jak zeznał - na rodzinę. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że J. S. nie wykazał, że miał takie możliwości, aby samodzielnie wykonać usługi na skalę objętą wystawionymi fakturami. Z uwagi na złożenie różnych zeznań nie sposób dać wiarę J. G., że była w jakikolwiek sposób zaangażowana w prace dotyczące np. lutowania wyrobów srebrnych czy szlifowania bursztynu. Nie do przyjęcia są twierdzenia świadków, że w pomieszczeniu piwnicznym był jeszcze ktoś "z doskoku". Powtórnie przesłuchiwana J. G. wskazała na "jakiegoś pana" dopiero po wyraźnej sugestii pełnomocnika J. S.. Twierdzenia J. S., że usługi udokumentowane fakturami wykonał osobiście bądź z zatrudnionym w tym czasie pracownikiem (J. G.) nie miały potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym. Również okoliczności wykonania przez niego usług na wyrobach srebrnych przeczą zeznania W. M., który zapewnił, że J. S. nie robił odlewów ze srebra. Jednocześnie J. S. nie przedstawił wiarygodnych okoliczności na temat źródła pochodzenia surowca - bursztynu - który według Strony miał w części pochodzić od brata. Nie wskazał dokładnie, od kogo nabywał surowiec w okresie wrzesień 2012 - grudzień 2013 r. Twierdził, że bursztyn nabywał od niewielkich firm prywatnych z terenu G. i okolic, a także od osób prywatnych posiadających kawałki bursztynowe. W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych przez organ pierwszej instancji u J. S. tłumaczył się, że nie jest w stanie przedłożyć dowodów na zakup surowca, bowiem doszło do kradzieży całej dokumentacji firmowej, w tym faktur i ewidencji VAT. Wskazywał, że po przeprowadzce do miejscowości Borcz doszło do włamania do wynajmowanego pomieszczenia. Z informacji przekazanej przez Kierownika Posterunku Policji w S. wynika, że w dniu 2 listopada 2015 r. J. S. powiadomił telefonicznie dyżurnego, iż w okresie 30 października – 2 listopada 2015 r. w miejscowości Borcz doszło do włamania do zakładu obróbki bursztynu. J. S. zeznał, że w wyniku włamania skradziono 21,8 kg surowca bursztynu, 961 g półfabrykatów biżuterii srebrnej oraz dokumenty związane z prowadzoną działalnością: potwierdzenia nadania NIP, NIP UE, REGON, zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia zgłoszenia znaku wytwórcy, deklaracji VAT oraz faktur wystawianych przez J. S. w okresie ostatnich kilku lat. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do ustalenia sprawców zaistniałego przestępstwa i zostało umorzone. Badania wkładki zamka z drzwi wejściowych potwierdziły włamanie. Właściciel posesji, na której znajdowało się pomieszczenie gospodarcze zeznał, że J. S. powiadomił go o włamaniu. Uwzględniając powyższe organ wskazał należy, że J. S. złożył pierwsze wyjaśnienia w sprawie transakcji opisanych w spornych fakturach w trakcie przesłuchania w dniu 17 listopada 2015 r., tj. niespełna 2,5 tygodnia po włamaniu. Pytany wówczas o pochodzenie surowca wykorzystanego do wykonania usług - wskazywał ogólnie, że surowiec pobierał od brata, nie posiada własnego surowca, sporadycznie dokonywał zakupów i nie jest w stanie wskazać podmiotów, u których nabywał surowiec. Jednakże nie powołał się wtedy na okoliczność kradzieży dokumentacji firmowej, z której mogłyby wynikać informacje o dostawcach bursztynu. Zasadnie zwrócił uwagę organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, iż to właśnie w okresie od odebrania w dniu 21 października 2015 r. przez J. S. wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka, a wyznaczonym na dzień 17 listopada 2015 r. terminem przesłuchania, dokonano kradzieży dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. Przez 2-letni okres prowadzonego postępowania J. S. nie odtworzył jednak tej dokumentacji i nie wykazał, że dopełnił należytej staranności celem pozyskania lub odtworzenia informacji o zawieranych w okresie od września 2012 r. do grudnia 2013 r. transakcjach. J. S. przedłożył do postępowania jedynie duplikaty faktur dokumentujące zakup niewielkich ilości wyrobów srebrnych, torebek strunowych, krzywek, usługi naprawy maszyn, wagi, woreczków, pasty, lutówki, rękawiczek i rolki do walcarki. Równocześnie organ ustalił, iż J. S. nabywał granulat srebrny (łącznie 2,8 kg) od spółki H s.c. Natomiast w przypadku wskazanych przez J. S. jako wystawców faktur: H. T. oraz J Sp. jawna - poczynione ustalenia nie potwierdziły twierdzeń J. S.. H. T. nie był zarejestrowany w bazie Urzędu Skarbowego w B. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie rozliczał się z podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT. W bazie danych Urzędu Skarbowego w B. osoba ta figurowała jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. J natomiast nie dokonywała w okresie wrzesień 2012 r. - grudzień 2013 r. dostaw towarów na rzecz J. S.. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że J. S. nie wskazał źródła pochodzenia towaru wykorzystanego do wykonania usług dla Strony, w szczególności bursztynu. Według Strony, w przypadku 19 faktur wystawionych przez brata, materiał - bursztyn - był J. S.. J. S. nie wskazał w tym zakresie wiarygodnych okoliczności, w tym danych dostawców, okoliczności realizowanych transakcji. W wydanej dla J. S. decyzji z dnia 9 marca 2018 r. Naczelnik US w K. stwierdził, że w interesie podatnika leży posiadanie faktur potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na brak dowodów nabycia towarów i usług J. S. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwotach wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okres od września 2012 r. do grudnia 2013 r., lecz w ustalonych przez organ podatkowy wyłącznie na podstawie przedłożonych duplikatów faktur oraz uzyskanych przez organ podatkowy faktur od H. Odnośnie spornych faktur wystawionych przez J. S. na rzecz Strony, w decyzji stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznej sprzedaży i J. S. bezpodstawnie zawyżył wartości dostaw i podatku należnego. Ustalone okoliczności świadczą o świadomym wystawieniu "pustych faktur", a tym samym o umyślnym umożliwieniu odbiorcy faktur odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego - co stanowi ewidentne nadużycie prawa. Organ pierwszej instancji odstąpił od zastosowania wobec J. S. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że ustalenia stanu faktycznego stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż czynności udokumentowane fakturami nie zostały nigdy dokonane, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uniemożliwia odliczenie przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Powyższe stanowisko kwestionujące transakcje wykazane w fakturach wystawionych przez J. S. na rzecz Skarżącego oraz w zakresie przyznanego J. S. prawa do odliczenia zostało podtrzymane przez Dyrektora IAS w decyzji z dnia 27 listopada 2018 r. Zdaniem organu, całokształt ustalonych okoliczności daje uzasadnione podstawy do twierdzenia, że Strona i J. S. nie przedstawili wiarygodnych okoliczności, że faktycznie doszło do wykonania usług w zakresie i rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Poza fakturami nie sporządzano innych dokumentów dotyczących prowadzonych transakcji, w tym powierzenia przez Stronę surowca. Większość z faktur miała być opłacana gotówką. Jedynie w przypadku 13 faktur stwierdzono przelewy z rachunków bankowych Strony. Zaakceptowanie gotówkowego sposobu rozliczania się oznacza, że strony transakcji przystają na niejasne warunki prowadzenia transakcji, bowiem poza kontrolą systemu bankowego. Tymczasem zarówno długość okresu, w którym wystawiono faktury (wrzesień 2012 r. - grudzień 2013 r.), jak i niejednokrotnie znaczna wysokość kwot, na które opiewały, nie skłoniła Strony i jej kontrahenta do jednoznacznego przyjęcia środków gwarantujących przejrzystość zawieranych transakcji. Zaufanie między braćmi, na które powoływała się zarówno Strona, jak również J. S. nie może być okolicznością usprawiedliwiającą zachowanie w warunkach narażonych na nieprawidłowości. Ustalone okoliczności świadczą zaś, że dopuszczono się nadużyć w zakresie prawa do odliczenia. Zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez Stronę faktury, w których jako sprzedawcę określono J. S., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, w świetle całokształtu ustalonych okoliczności wskazujących, że do transakcji opisanych w okazanych fakturach, w których jako sprzedawców określono I. Ż. i J. S., faktycznie nie doszło, oczywista pozostaje świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W odniesieniu do niemających miejsca w obrocie gospodarczym transakcji z I. Ż. ujawniono w toku postępowania okoliczności, które rzetelnego przedsiębiorcę winny skłonić do odstąpienia od współpracy. Brak jakichkolwiek działań Strony w tym zakresie potwierdza zatem, iż działał w pełni świadomie przyjmując do odliczenia podatek z wystawionych faktur. Natomiast w przypadku transakcji z J. S., braterskie zaufanie nie tyle było gwarancją realizacji usług, co umożliwiło wprowadzenie do obrotu tzw. pustych faktur, stanowiących u Stronę podstawę do odliczenia podatku. Zgodnie z ustaleniami Strona we własnym zakresie wykonywała usługi tego typu, jak opisane w fakturach. W badanym okresie wrzesień 2012 r. - grudzień 2013 r. Strona świadczyła na rzecz firmy K usługi wykonania kamieni nieregularnych z powierzonego materiału, wykonania odlewów mosiężnych lub srebrnych z powierzonego materiału, oprawy naturalnych kamieni w srebra - na podstawie zawartej w dniu 2 kwietnia 2012 r. umowy. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym zasadna jest na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmowa Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawców określono I. Ż. oraz J. S.. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Natomiast w przypadku faktur, w których jako sprzedawcę granulatu srebrnego wskazano C organ odwoławczy stwierdził, że dokonane ustalenia - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - nie dają uzasadnionych podstaw do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. O ile należy podtrzymać dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wykazywanego przez L. S. źródła pochodzenia granulatu srebra (J. D.) i ocenę, że L. S. co najmniej był świadomy przyjmowania faktur od nierzetelnego podmiotu, to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób dostatecznie podważyć, że L. S. dysponował granulatem srebra, który odsprzedawał różnym podmiotom, a w tym w okresie wrzesień-listopada 2012 r. Skarżącemu. Zgodnie z ustaleniami, L. S. prowadził faktycznie działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobów ze srebra, w której ramach sprzedawał towary, w tym granulat srebra. Takie stanowisko przedstawił Naczelnik US w G. w wydanej w dniu 26 kwietnia 2018 r. dla L. S. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. Uwierzytelniona kopia tej decyzji została przez Dyrektora IAS włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2018 r. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że wskazana decyzja wydana dla L. S. została przez Dyrektora IAS uchylona w całości i przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik US w G., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, nie stwierdził nieprawidłowości po stronie sprzedaży, w tym na rzecz Skarżącego. L. S. odmówiono jedynie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących granulatu srebrnego, wyrobów bursztynowych, srebrnych i surowca bursztynowego, w których jako sprzedawcę określono m.in. L J. D., bowiem faktury te nie stwierdzały faktycznych transakcji, do których miało dojść pomiędzy oznaczonymi podmiotami i L. S. powinien był wiedzieć, że przyjmowanym fakturom towarzyszą nieprawidłowości. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że jedyny w okresie wrzesień-listopad 2012 r. dostawca L. S. - J. D. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu towarów i nie wskazał źródła ich pochodzenia. Poza fakturami VAT nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zawieranie transakcji. Nie miał faktycznych możliwości realizowania sprzedaży na skalę wynikającą z wystawionych faktur (nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środka transportu). Z protokołu przesłuchania L. S. wynika zaś, że znajomość z J. D. została zawarta w bliżej nieokreślonym miejscu na "targach w G.". L. S. nigdy nie był w firmie J. D., nie sprawdzał kontrahenta w urzędzie skarbowym, płatność za faktury dokonywana była gotówką. J. D. przywoził towar do L. S., jednakże L. S. nie posiada nr telefonu do dostawcy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, że kontrahent Strony - L. S. nie nabył od J. D. m.in. granulatu srebra. Naczelnik US w G. w wydanej dla L. S. decyzji nie stwierdził jednak, że L. S. nie sprzedawał granulatu srebra. Kontrahent ten dysponował towarem, prowadził faktycznie działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Strony. Zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro L. S. nie nabył granulatu srebrnego od J. D., to nie mógł sprzedać go Stronie - narusza zasadę wynikającą z art. 191 O.p. w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. Brak jest zatem obiektywnych okoliczności, które stanowiłyby zaprzeczenie dla ustaleń przedmiotowej decyzji, ale i wyjaśnień Strony oraz jej pracownika, którzy potwierdzili przebieg transakcji z C. Zaznaczenia wymaga, że Strona w badanym okresie nabywała granulat srebra również od innych firm. Przeprowadzona u Strony kontrola nie wykazała w tym zakresie nieprawidłowości. W ocenie organu, funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch decyzji oceniających w sposób odmienny te same transakcje świadczyłoby o naruszeniu zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Powyższe obliguje organ odwoławczy do korekty stanowiska organu pierwszej instancji w podanym zakresie poprzez uznanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano L. S.. Z tych powodów organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za wrzesień, październik i listopad 2012 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w podanych kwotach. Zaznaczenia wymaga, iż stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie jest zbieżne za zajętym przez WSA w Gdańsku w powoływanym przez Stronę wyroku dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1085/16, gdzie Sąd stwierdził, iż brak jest uzasadnienia dla kwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C L. S.. Mylnie jednakże Strona wskazała, iż wyrok ten zapadł w sprawie L. S.. W przedmiotowej sprawie stroną sporu przed sądem administracyjnym nie był L. S., lecz jego inny kontrahent, który na podstawie otrzymanych faktur dokonał odliczenia podatku, podobnie jak Podatnik. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako sprzedawców określono E oraz F. W tym zakresie organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę ksiąg podatkowych Strony. Rejestry zakupu za miesiące od września 2012 r. do grudnia 2013 r. w części dotyczącej ujętych w nich faktur od wskazanych podmiotów należy uznać za prowadzone nierzetelnie i w tej części nie mogą one być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosowanie do art. 193 § 4 i 6 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że o ile w sprawie uchybiono przepisom prawa procesowego i materialnego w zakresie transakcji z L. S., jak również błędna była kwalifikacja prawna w odniesieniu do faktur wystawionych pod firmą I. Ż., to możliwe było wyeliminowanie tych naruszeń w ramach uprawnień reformatoryjnych organu drugiej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 18 grudnia 2018 r., że nie było konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy C, w tym protokół przesłuchania L. S.. Na podstawie tych dowodów organ odwoławczy ustalił istotne okoliczności sprawy. Natomiast dokonana w podanym zakresie ocena organu odwoławczego jest zgodna z przywołanym wyrokiem, a w konsekwencji z oczekiwaniami Strony. Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko odmawiające przesłuchania I. Ż., gdyż przywołane w decyzji okoliczności świadczące, że świadek nie prowadził żadnej działalności oraz nie przebywał w miejscach podanych w ewidencji przedsiębiorców oraz rejestrach organów podatkowych - w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami, że nie zgłosił do opodatkowania i ubezpieczeń społecznych prowadzenia działalności gospodarczej - umożliwią zajęcie jednoznacznego stanowiska, że okazane przez Stronę faktury, w których jako sprzedawcę określono I. Ż., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z przyczyn niezależnych od organów, gdyż mimo podjętych czynności nieznane pozostaje miejsce pobytu I. Ż.. Również Strona nie podała jego aktualnych danych adresowych Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. na skutek dokonania dowolnej oceny zeznań J. G. i pominięcia wskazanych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem organ nie stwierdził - jak wskazuje Strona - iż J. G. nie świadczyła pracy na rzecz J. S.. Stwierdził natomiast, że brak było fizycznych możliwości wykonania usług na tak dużą skalę przez J. S., bowiem J. S. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy oraz pełnił funkcję prezesa w spółdzielni mieszkaniowej, a J. G. zeznała, że świadczyła tylko usługi sprzątania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ocenił zeznania J. G. pod kątem sprawdzenia twierdzeń J. S., że zatrudniał ją na stanowisku jubilera i że wykonywała ona usługi opisane w fakturach wystawionych dla Strony. Twierdzenia te nie miały pokrycia w materiale dowodowym. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Strony, która jedynie z drugiego przesłuchania J. G. wyciąga korzystne dla siebie wnioski. W ocenie organu odwoławczego, fakt złożenia różnych zeznań podważa wiarygodność twierdzeń tego świadka oraz twierdzeń J. S. - że J. G. wykonywała usługi wynikające z faktur wystawionych dla Strony. Co istotne w ocenie organu odwoławczego, powtórnie przesłuchiwana J. G. nie wymieniła jako rodzaju wykonywanych czynności obróbki bursztynu czy lutowania i szlifowania wyrobów srebrnych z powierzonego materiału lub wykonania odlewów ze srebra. Bezpodstawne są zarzuty o pominięciu przez organ umowy o pracę, umowy o odpowiedzialności materialnej i zawartej ugody. Umowa o pracę i ugoda znajdują się w aktach sprawy, a J. G. podczas drugiego przesłuchania była pytana o okoliczności zawartej umowy o odpowiedzialności materialnej i ugody. Z treści ugody wynikało, że w związku z zawinionym nierozliczeniem się z 2 kg kruszcu w postaci srebra oraz 1kg surowca bursztynowego, strony zawarły ugodę w celu uregulowania należności pracodawcy. J. G. odnosząc się do powyższego zeznała, że na początku jej zatrudnienia zginął kruszec. Ona nie przyznała się do winy, ale podpisała umowę, aby nie "ciągać się po sądach". Świadek przelewała na konto J. S. 1000 zł i 1060 zł. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób z tych okoliczności wywieść, że faktycznie J. G. wykonywała na rzecz J. S. czynności opisane w fakturach, oraz że wspomniany w ugodzie kruszec posłużył do wykonania wyrobów wymienionych w fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dowolnej oceny zeznań Z. D. oraz pism z Posterunku Policji w S.. Okoliczność wynajmu pomieszczenia w B. 2015 r. i prowadzenia tam przez działalności jest bez znaczenia dla okresu objętego postępowaniem (2012-2013 r.). Natomiast powoływanie się przez J. S. na kradzież dokumentacji nie jest okolicznością usprawiedliwiającą fakt, że nie wskazał on wiarygodnych okoliczności na temat źródła pochodzenia bursztynu, który miał posłużyć do wykonania zleceń. Ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania stan faktyczny uzasadniał odmowę odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawców określono I. Ż. oraz J. S., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pomimo dokonania zmiany podstawy prawnej przez organ drugiej instancji oraz zmiany ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym nabycia towarów i usług od E I. Ż.; - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodu w postaci zeznań świadka W. M., J. G. i pominięcie dowodu z umowy o pracę z wymienioną, listy płac, umowy o odpowiedzialności materialnej oraz zawartej ugody i stwierdzenie, iż J. S. nie świadczył pracy na rzecz Skarżącego i sam J. S. nie miał fizycznych możliwości wykonania "prac jubilerskich", podczas gdy z treści przedmiotowych dowodów wynika zakres prac i okres ich wykonywania przez świadka, a więc faktycznego wykonywania prac, a w konsekwencji odmówienie prawa do sprzedania przez F towarów i usług na rzecz Skarżącego i prawa do odliczenia podatku naliczonego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez Skarżącego towarów od J. S. oraz I. Ż. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie budzą jego zastrzeżeń ustalenia organu pierwszej instancji w części dotyczącej ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości przy prowadzeniu ewidencji, sporządzaniu deklaracji, rozliczeniu transakcji nabycia złomu srebrnego i odliczeniu podatku z dokumentu "proforma", a ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane przez Skarżącego. Odnosząc się zaś do kwestii spornej organ odwoławczy uznał prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż granulatu srebrnego przez C L. S.. Podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od pozostałych kwestionowanych podmiotów - I. Ż. i J. S., bowiem faktury przez nich wystawione nie stwierdzały faktycznych czynności gospodarczych pomiędzy podmiotami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, gdyż J. S. nie był w stanie wyświadczyć usług wymienionych w fakturach, a I. Ż. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie organu odwoławczego, poczynione ustalenia uzasadniały zastosowanie w stosunku do tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez wskazane podmioty; oraz czy Skarżący dokonał rzeczywistych transakcji gospodarczych, umożliwiających rozliczenie należnego podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że wskazani w fakturach jako sprzedawcy I. Ż. i J. S. - nie dysponowali takimi możliwościami wykonawczymi, aby zrealizować zlecenia Skarżącego związane z wykonaniem wyrobów z bursztynu i srebra. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie okoliczność ewentualnego braku uprawnień przez I. Ż. i J. S. do prawnego dysponowania towarami wymagała wyjaśnienia, a właśnie fakt posiadania przez nich zaplecza technicznego i osobowego umożliwiającego wykonanie zleceń od Skarżącego. Ustalono, że I. Ż. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu określonym w fakturach, ani też pod innymi znanymi organom podatkowym adresami. Nie był on zgłoszony do ubezpieczeń społecznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Poczynione ustalenia uzasadniały też wniosek o braku wiarygodnych źródeł pochodzenia bursztynu, który mógł być wykorzystany przez I. Ż. do wykonania towarów/usług określonych w zakwestionowanych fakturach. Natomiast J. S. nie przedstawił wiarygodnych okoliczności i dowodów, że faktycznie doszło do wykonania usług w zakresie i rozmiarze wynikającym z wystawionych dla Skarżącego faktur. J. S. nie wskazał źródła pochodzenia towaru wykorzystanego do wykonania usług, w szczególności bursztynu. Według Skarżącego, w przypadku 19 faktur bursztyn miał zapewnić J. S., który jednakże nie wskazał w tym zakresie wiarygodnych okoliczności, w tym dostawców oraz okoliczności transakcji. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano na podstawie dokonanych ustaleń, że faktycznie nie doszło do realizowania czynności opisanych w spornych fakturach. Wbrew twierdzeniom Strony, zakwestionowane przez organ odwoławczy faktury nie dotyczyły sprzedaży towarów/wyrobów, które Skarżący w takiej samej ilości odsprzedawał (np. surowego bursztynu czy granulatu srebra). W zaskarżonej decyzji wskazano, iż w okresie objętym postępowaniem Skarżący we własnym zakresie wykonywał usługi tego typu, jak opisane w fakturach: świadczył usługi wykonania kamieni nieregularnych z powierzonego materiału, wykonania odlewów mosiężnych lub srebrnych z powierzonego materiału, oprawy naturalnych kamieni w srebra. Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W ocenie Sądu, zasadnie organ stwierdził, że poczynione ustalenia niewątpliwie świadczą o tym, że I. Ż. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w fakturach oraz bazie przedsiębiorców, zatem uzasadniony jest wniosek o braku wiarygodnych źródeł pochodzenia surowca, który mógł być wykorzystany do wykonania towarów i usług określonych w kwestionowanych fakturach. Równocześnie Strona nie miała żadnej wiedzy na temat faktycznych możliwości wykonawczych wybranego kontrahenta Ponadto uprawnione zdaniem Sądu jest stanowisko organu, że J. S. i J. G. nie przedstawili w toku postępowania wiarygodnych okoliczności, że J. S. miał takie możliwości osobowe, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonać prace jubilerskie na rzecz Skarżącego w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym faktu prowadzenia przez J. S. działalności gospodarczej, w ramach której mógł zatrudniać pracowników do sprzątania lub innych czynności. Okoliczność, że w pierwszym przesłuchaniu J. G. wskazywała ogólnie, że zajmowała się głównie sprzątaniem w zakładzie J. S. i dopiero na wyraźne pytanie pracownika US przyznała, że wyjątkowo "zakładała zawieszki" podważała jej późniejsze zeznania na temat wykonywania czynności związanych z obróbką biżuterii. Podczas pierwszego przesłuchania świadek nie wskazała podstawowych informacji na temat J. S., jego działalności gospodarczej, miejsca pracy, swojego okresu zatrudnienia. Przesłuchiwana powtórnie nie wspomniała już o zajmowaniu się sprzątaniem. Wymieniła za to wykonywane czynności związane z końcową obróbką biżuterii, okazała kopię umowy o pracę, wskazała adres zakładu, odniosła się do okoliczności związanych z zawartą z J. S. ugodą. Jednakże kolejnego miejsca pracy już nie pamiętała. Takie zachowanie świadka, zdaniem Sądu, podważało wiarygodność jej zeznań. Ponawiane w złożonej skardze twierdzenia Skarżącego, że sprzeczne zeznania J. G. spowodowane były obawą "przed odpowiedzialnością karną i wyjściem na jaw popełnionego czynu i zawartej ugody" oraz że u J. S. pracowały również inne osoby "z doskoku" - mają w dalszym ciągu charakter jedynie hipotetyczny. J. G. nie była w stanie określić, czy przebywające w zakładzie J. S. osoby "z doskoku" zajmowały się pracami przy wyrobach ze srebra i bursztynu, jak również nie znała ich danych. Zdaniem Sądu, bezpodstawnie Skarżący powtórzył zarzuty o pominięciu umowy o pracę z J. G., umowy o odpowiedzialności materialnej i zawartej ugody. Oceniając te dokumenty organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że nie sposób z nich wywieść, że faktycznie J. G. wykonywała na rzecz J. S. czynności opisane w fakturach, oraz że wspomniany w ugodzie kruszec posłużył do wykonania wyrobów wymienionych w spornych fakturach. Wskazano w decyzji, że przesłuchiwana drugi raz J. G. zaprzeczyła, że zgodnie z treścią umowy o prace zajmowała się obróbką surowca bursztynowego. Podobnie nie obsługiwała młynka do zacierania rys na wyrobach ze srebra. Twierdziła, że robiła tylko końcową obróbkę biżuterii - wklejała oczka w bransoletki, wisiorki, pierścionki, zakładała zapięcia na kolczyki, układała biżuterię. Nie znała nazw sprzętu. Sprzęt, surowce i wyroby nazywała "po swojemu". Tym samym wykluczyć należało, że J. G. wykonywała prace opisane w fakturach przedłożonych przez Skarżącego, tj.: lutowanie, szlifowanie, wykonanie odlewów ze srebra, polerowanie srebra, przerabianie wyrobów bursztynowych, szlifowanie bursztynu na wisiory, serca, kaboszony, półfabrykaty. Zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację stanowisko, że z zeznań W. M. należałoby wywieść odmienne od przedstawionych wnioski. Skarżący pomija, że przesłuchiwany W. M. opisując czynności, jakie wykonywał J. S. zeznał również, że J. S. nie wykonywał odlewów, przy czym usługa wykonania odlewów została wskazana w zakwestionowanych fakturach od J. S.. Zdaniem Sądu, ocena Skarżącego ma charakter dowolny, bowiem opiera się jedynie na korzystnych dla siebie twierdzeniach świadków oraz na okolicznościach zasadniczo nieudokumentowanych. W trakcie przesłuchania Skarżący nie złożył jednoznacznych zeznań wskazując jedynie, że J. S. ma chyba jednego pracownika, który mu pomaga. Wbrew Skarżącemu, ocena materiału dowodowego w zakresie faktur od J. S. spełniała przesłanki wynikające z art. 191 O.p., a wnioski wyprowadzono z zebranych dowodów, logicznie i jednoznacznie zestawiając je ze sobą oraz oparto się na zasadach wiedzy i doświadczenia. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. W treści decyzji organów obu instancji, wskazano na szereg okoliczności świadczących, że przyjęte przez Skarżącego faktury, w których jako sprzedawcę określono I. Ż., nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Nie sama okoliczność wykreślenia I. Ż. z rejestru podatnika VAT wpłynęła na podjęcie stanowiska o odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia. Organ odwoławczy stosując w sprawie - odmiennie niż organ pierwszej instancji - przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadnił, że ma to uzasadnienie w ustaleniach organów. Dlatego wbrew twierdzeniom Skarżącego, podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie nie oparto na nowych ustaleniach faktycznych, których Skarżący nie mógł poddać kontroli. Nie doszło również do zmiany przez organ odwoławczy ustaleń Naczelnika US. Zdaniem Sądu, podjęte przez organ odwoławczy czynności celem uzupełnienia materiału dowodowego i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a nie jak organ pierwszej instancji art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, mieściło się z zakresie uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego. Prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy nie zmienił ani nie rozszerzył zakresu przedmiotowego sprawy. Dokonując samodzielnej oceny całości zgromadzonych dowodów organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika US, że podstawą materialną odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia był art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Poczynione ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i na tej podstawie zakwestionowanie dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. Ż., podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do faktur od J. S.. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu pierwszej instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy. Wskazać należy, że określona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem jedynie kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Przepis art. 233 O.p. nadaje bowiem organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych uchybień postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie naruszało wskazanej zasady postępowanie polegające na skorygowaniu podstawy prawnej decyzji Naczelnika US, bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia i powołaniu w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej, jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy nie wydał decyzji na niekorzyść Skarżącego. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Taka okoliczność w spornej sprawie nie wystąpiła, gdyż rozstrzygnięcie Naczelnika US w zakresie odmowy prawa do odliczenia z faktur od I. Ż. odpowiada - w sensie kwotowym - wymiarowi dokonanemu przez Dyrektora IAS. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448). Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącego tak dalece, że w efekcie został pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego? W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który zasadniczo nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 TSUE wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b, który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02, z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05. W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą. Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie wystawionych na rzecz Skarżącego faktur przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją. Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono kontrahenci nie mogli dostarczyć towarów i świadczyć wskazanych usług, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary i usługi wskazane na fakturach. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżący mógł zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności. Uprawniony jest zatem wniosek, że Skarżący świadomie przystąpił do transakcji nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy o VAT w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącego, przedłożone faktury były niezgodne ze stanem rzeczywistym pod względem materialnych - nie odzwierciedlały one rzeczywistych czynności zrealizowanych pomiędzy opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca podmiotami. Zakwestionowanie odliczenia z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było prawidłowe i miało oparcie w ugruntowanym orzecznictwie. W ocenie Sądu, odmowa Skarżącemu prawa do odliczenia nie spowodowała naruszenia art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasady neutralności VAT. Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu ustalonych okoliczności wskazujących, że do transakcji opisanych w okazanych fakturach, w których jako sprzedawców określono I. Ż. i J. S., faktycznie nie doszło, oczywista pozostaje świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżący odliczający podatek z takich faktur nie był świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła w ogóle żadna czynność zrealizowana przez podmiot ją wystawiający, a obrót istnieje tylko na fakturze, albo transakcje nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16). W ocenie Sądu prawidłowa jest zatem konstatacja organów, że przyjmując faktury Skarżący nadużył swoich praw, a zatem zasada neutralności VAT nie mogła mieć zastosowania. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście oceny prawnej prawa materialnego Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.