I SA/Gd 866/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu odsetek za zwlokę pobranych od nienależnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6 147,20 (sześć tysięcy sto czterdzieści siedem 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2002 r. odmawiającą "A" S.A. w M. naliczenia i wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu odsetek za zwłokę pobranych od nienależnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wywiodła, że kwestia oprocentowania odsetek za zwłokę pobranych nienależnie, a następnie zwróconych wiąże się z koniecznością zdefiniowania pojęcia nadpłaty. Jak podkreśliła Izba Skarbowa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wart. 72, w brzmieniu obowiązującym w dniu 13 grudnia 1999 r., tj. w dniu dokonywania zwrotu odsetek, określając pojęcie nadpłaty w jej definicji nie zawarła innych należności nienależnie uiszczonych, jak tylko należności podatkowe. Również w definicji podatku z art.6 Ordynacji, jak i w słowniczku pojęć ustawowych zawartych w art.3 pkt 3 Ordynacji ustawodawca wśród umieszczonych tam świadczeń pieniężnych rozumianych jako podatek nie wskazał odsetek za zwłokę. Skoro zatem odsetki pobierane od zaległości podatkowych nie stanowią nadpłaty, to nie podlegają one oprocentowaniu. Dopiero z dniem 5 czerwca 2001 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, co nie miało znaczenia dla sprawy. Ustawa z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 39, poz.459), poprzez dodanie do art. 72 paragrafu 3, który jednoznacznie stwierdza, że na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Wynika z tego, zdaniem Izby Skarbowej, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zwrotu odsetek, jedynie od nienależnie uiszczonych kwot podatku przysługują odsetki. Natomiast wpłaty z innych tytułów, w tym z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych decyzją organu podatkowego, która następnie została uchylona nie podlegają oprocentowaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie przepisów art. 6, art. 55 i art. 77 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że odsetki przewidziane w art. 77 Ordynacji nie przysługują podatnikowi od wpłaconych przez niego odsetek, a także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji wskazanych przez Izbę Skarbową jako organ drugiej instancji okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji oraz naruszenie tym samym zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu złożonej skargi spółka podniosła, poza argumentami przemawiającymi jej zdaniem za stwierdzeniem, ze uiszczone nienależnie odsetki za zwłokę stanowią nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej, że decyzja Urzędu Skarbowego utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, została wydana wskutek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 29 października 2001 r. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa miała jednoznacznie wskazać, iż jej zdaniem podatnikowi przysługuje oprocentowanie od nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej, tym samym potwierdzając prawo podatnika do żądania ich zapłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady wynikającej z treści art. 121 § l Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa przyznała, iż uchylając decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2000 r. wskazała na stanowisko Ministerstwa Finansów w kwestii oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa podkreśliła jednak, że na dzień dokonywania zwrotu nadpłaty brak było przepisów prawa zezwalających na traktowanie nadpłaconych odsetek za zwłokę jak nadpłaty podatku i dokonywania ich oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zagadnienie oprocentowania zwrotu odsetek za zwłokę uiszczonych od nienależnego podatku było, jak trafnie zauważyły strony, przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Przykładem korzystnej dla strony interpretacji art.72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.) był wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. SA/Sz 41l/99 (OSP 200115/81). Rewizja nadzwyczajna od tegoż została oddalona przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2002r. III RN 29/01 (OSN 2003/2/27). Sąd Najwyższy odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 11 kwietnia 200l r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 39, poz.459), z którego to wynikało, że celem dodania art.72 § 3 Ordynacji podatkowej była nie tyle zmiana pojęcie "nadpłata" ile ,jednoznaczne usunięcie wątpliwości", że w zakresie tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest, zgodnie z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę. Sąd Najwyższy odwołał się także do glosy do ww. wyroku (OSP 2000/5/81), w której L. Etel wskazał, że po uchyleniu decyzji stwierdzającej istnienie zaległości podatkowej, kwota owej zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy, zgodnie z art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki za zwłokę ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art.72 § l pkt l Ordynacji podatkowej. Zatem cała uiszczona przez podatnika kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (art.77 § l Ordynacji podatkowej). Rozważania te doprowadziły Sąd Najwyższy do konstatacji, że nowy art.72 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej podatnika żadnej merytorycznej zmiany. Podzielając powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.