I SA/Gd 870/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi N.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2020 r. odmawiającą pani N.B. (dalej: strona, skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości za rok 2015 w wysokości 41.933 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.123 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał, że wnioskiem z dnia 9 grudnia 2019 r. skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżąca podniosła, że wartość zobowiązania podatkowego przewyższa wartość przysporzenia (z tytułu dziedziczenia), które zostało opodatkowane oraz że jej sytuacja majątkowa nie daje podstaw do przyjęcia, iż ureguluje ona powstałą zaległość. Ponadto wskazała, że interes podatnika przemawia za pozytywnym załatwieniem złożonego przez Stronę wniosku, natomiast interes publiczny nie sprzeciwia się uwzględnieniu tego wniosku. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej także O.p., udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych w postaci ich umorzenia jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Natomiast przesłanka ważnego interesu podatnika odnosi się do nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej wnioskodawcy, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia mu uregulowanie należności podatkowych (odsetek za zwłokę). W toku postępowania ustalono, że skarżąca jest w wieku 25 lat, mieszka w dwupokojowym mieszkaniu położonym w G. o powierzchni 41,84 m2 stanowiącym własność M.J.B. (dziadków Strony), które zostało jej nieodpłatnie użyczone (umowa z dnia 01.03.2016r.), nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, akcji, obligacji oraz papierów wartościowych. Skarżąca nie posiada innych zaległości poza zaległością będącą przedmiotem wniosku, posiada oszczędności pieniężne w wysokości 2.941,65 zł, a także limit kredytowy w wysokości 3.000,00 zł. Źródło utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej stanowi dochód z tytułu wykonywanej pracy oświadczony przez Stronę w wysokości około 3.000,00 zł miesięcznie. Strona uzyskiwała również dochód z tytułu renty rodzinnej w wysokości 930,51 zł, jednakże utraciła to uprawnienie z dniem 31.05.2020r. Skarżąca ponosi miesięczne wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego w łącznej wysokości około 2.830,00 zł, na które składają się opłaty: za czynsz w wysokości 370,00 zł, za prąd w wysokości 60,00 zł, za abonament rtv w kwocie 45,00 zł, za telefon w kwocie 30,00 zł, za paliwo w wysokości 300,00, wydatki związane z nauką na studiach w kwocie 100,00 zł, wydatki na żywność w kwocie 1.500,00 zł, odzież w wysokości 200,00 zł, środki czystości w kwocie 150,00 zł, a także na spłatę rat w kwocie 75,00 zł. Zdaniem organu, sytuacja finansowa Strony nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie Strona posiada środki finansowe pozwalające na opłacenie stałych miesięcznych kosztów oraz innych związanych z bieżącym utrzymaniem, nie zachodzi zatem zagrożenie jej egzystencji. Ponoszone miesięcznie obciążenia nie mają szczególnego i nadzwyczajnego charakteru, różniącego się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wskazania, iż dochody Strony ulegną w 2020 r. zmniejszeniu w związku z modyfikacją umowy zlecenia i ograniczeniem godzin realizacji zleceń do 90 godzin miesięcznie organ zauważył, że okoliczność ta nie wyklucza możliwości podjęcia przez Skarżącą innego bądź dodatkowego zatrudnienia, pozwalającego na wygenerowanie wyższych dochodów i umożliwiającego spłatę posiadanego zadłużenia przynajmniej poprzez układ ratalny. Dalej organ podniósł, że dokonywanie spłaty rat kredytów nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, co miałoby miejsce w sytuacji umorzenia zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem Strony. Ponadto przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności publicznoprawnych powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. W niniejszym przypadku Strona uzyskuje stały miesięczny dochód, dopóki zaś istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ stwierdził też, że Strona wniosła o umorzenie zaległości podatkowej po wydatkowaniu w całości odziedziczonych środków, nie podejmując żadnych starań celem uregulowania choćby części zaległości. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną przez Stronę sprzedażą udziału w nieruchomości. Powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości nie jest więc skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, a następstwem niewykonania przez Stronę ciążącego na niej obowiązku związanego z opodatkowaniem uzyskanego dochodu z ww. tytułu, o którego istnieniu Strona miała wiedzę, co wynika z pouczenia zawartego w treści § 5 aktu notarialnego z dnia 08.07.2015 r. dotyczącego zbycia nieruchomości. Wszystkie powyżej wskazane okoliczności, zdaniem organu, przemawiają przeciwko przyznaniu Skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok według PIT-39, bowiem okoliczności wskazane przez Skarżącą, nie potwierdzały występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, w sytuacji gdy przesłanka ta nie wymaga wykazania nadzwyczajnych okoliczności w sytuacji życiowej wnioskodawcy, zdarzeń obiektywnie niezależnych od jego postawy i zachowania, na które nie mógł on mieć wpływu nawet przy dołożeniu należytej staranności, a których wystąpienie uniemożliwia uregulowanie należności podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wydanie decyzji z pominięciem instytucji uwzględnienia z urzędu interesu społecznego oraz słusznego interesu obywateli, w sytuacji gdy pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego a wszczęciem postępowania nastąpiła zmiana przepisów, w świetle których zmianie uległa podstawa opodatkowania. W uzasadnieniu złożonej skargi Strona podniosła, że organ podatkowy podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, aby stwierdzić, czy w danym przypadku zachodzi ważny interes podatnika musi ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W tym celu koniecznym jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami, a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Natomiast - zdaniem Strony - o ile organ dokonał w przedmiotowej sprawie takiego zestawienia to wnioski wypływające z niego są błędne i częściowo nieaktualne bowiem obecnie nie otrzymuje ona wynagrodzenia na poziomie 3000,00 zł, a około 2000,00 zł przy jednoczesnej utracie renty rodzinnej, co ma wpływ na zagrożenie dla jej egzystencji. Strona podniosła również, że z uwagi na upływ czasu pomiędzy orzekaniem przez organ pierwszej i drugiej instancji nastąpiła dezaktualizacja ustaleń co do jej sytuacji majątkowej, w związku z czym organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Dodatkowo Strona skarżąca zauważyła, że fakt uprawnienia do badania i oceny sytuacji finansowej wnioskodawcy nie pozwala organom podatkowym na zawieranie w analizach sytuacji materialnej hipotez o możliwości podjęcia nowej lub dodatkowej pracy. Następnie Skarżąca odniosła się do zawartego w decyzji stwierdzenia o braku działań Strony w celu uregulowanie choćby części ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, do czasu wystąpienia z wnioskiem o ulgę w spłacie wskazując, iż do 2019 roku nie miała wiedzy o konieczności uiszczenia podatku. W związku z tym - zdaniem Strony - zawarty w zaskarżonej decyzji wniosek mówiący o wyzbyciu się przez nią środków, w trakcie postępowania, a następnie wystąpieniu z wnioskiem o umorzenie zaległości, nie znajduje odzwierciedlenia w realiach sprawy. Ponadto Strona Skarżąca zauważyła, że z ceny dokonanej sprzedaży nieruchomości otrzymała rzeczywiście kwotę 20.000,00 zł, zaś reszta środków (około 180.000,00 zł) została przeznaczona na uregulowanie długów spadkodawcy. W związku z tym konieczność zapłaty podatku od całej ceny sprzedaży jest - w ocenie Strony - okolicznością obiektywnie niesprawiedliwą, biorąc pod uwagę również to, że po zmianie przepisów prawa podatkowego, która miała miejsce w 2019 r., podatek zostałby jej naliczony tylko od rzeczywiście otrzymanych środków pieniężnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 20 stycznia 2021 r. Skarżąca poinformowała o rozwiązaniu umowy zlecenia i utracie środków utrzymania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Art. 67 a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, iż choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06, dostępny w internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271). Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, SA/Gd 295/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1994 r. Nr 1, poz. 7). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze zgodzić należy się ze Stroną, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej. Powtórzyć należy, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to między innymi utrata losowa majątku, nagła utrata możliwości zarobkowania, nieporadność życiowa związana z nagłym pogorszeniem się zdrowia podatnika; wyjątkowa sytuacja, w której podatnik znajduje się i to niezależnie od świadomej swej woli. Trudno natomiast uznać za "ważny interes podatnika" sytuację, w której Strona jest w stanie pokryć własne koszty utrzymania z uzyskiwanych dochodów, choć nie posiada majątku pozwalającego na natychmiastowe uregulowanie zaległości podatkowej, jest jednak osobą młodą, studiującą, dopiero stojącą na progu aktywności zawodowej, w związku z czym istnieją uzasadnione perspektywy zmiany tej sytuacji na lepsze, nie istnieją też żadne przeciwskazania zdrowotne do podjęcia zatrudnienia, a dodatkowo, dysponowała ona odziedziczonymi środkami pozwalającym na uregulowanie części zaległości, wydatkowała je jednak na inne cele. Analizując zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, że po pierwsze, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, a po drugie, na gruncie takiego stanu faktycznego decydując o odmowie przyznania stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczył poza granice przyznanego im uznania administracyjnego. Przede wszystkim ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest młoda, ma lat 25, studiuje, osiąga z tytułu umowy zlecenia dochód pozwalający jej na pokrycie własnych kosztów utrzymania oraz spłacania zobowiązań z tytułu kredytu. Należy tu podkreślić, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2325 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako p.p.s.a.), w związku z czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miarodajny jest stan faktyczny z daty wydania tej decyzji. Z tego względu Sąd nie uwzględnił zmiany stanu faktycznego po tej dacie, to jest powoływanej w toku postępowania sądowego przez Stronę okoliczności rozwiązania umowy zlecenia i utraty przez nią tego źródła utrzymania. W ocenie Sądu na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Zasadnie organ wskazał, że sytuacja finansowa Strony nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie, bowiem nie wskazuje ona na zagrożenie jej egzystencji, a ponoszone miesięcznie obciążenia nie miały szczególnego i nadzwyczajnego charakteru, różniącego się od ponoszonych w większości gospodarstw domowych. Co ważne, Skarżąca znajduje się w wieku aktywności zawodowej (25 lat) i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wyłączenie możliwości podjęcia przez nią zajęcia zarobkowego. W ocenie Sądu interes publiczny wymaga wyegzekwowania należności Skarbu Państwa w pierwszej kolejności od podatnika, jeżeli nie przedstawił dowodów, że jego aktywność zawodowa została ograniczona (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1383/15). Skoro Skarżąca może w przyszłości pozyskać środki pozwalające na uiszczenie zaległości podatkowej, jej umorzenie byłoby przedwczesne. Odmawiając udzielenia ulgi organ ma prawo uwzględniać konieczność dbałości o finanse publiczne, a przez to niemożność zbyt wczesnej, definitywnej rezygnacji z dochodzenia należności publicznoprawnych. Właściwie zatem organ odwoławczy ocenił potencjał majątkowy Skarżącej i możliwości spłaty długu podatkowego. Jakkolwiek obecnie Skarżąca znajduje się subiektywnie w trudnej sytuacji majątkowej, to może ona ulec zmianie w przypadku podjęcia przez nią pracy zawodowej. Dopóki istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do dobrowolnego czy też przymusowego spełnienia zobowiązania podatkowego, decyzja o udzieleniu najdalej idącej ulgi byłaby pochopna i przedwczesna, bowiem pozbawiłaby możliwości prowadzenia egzekucji w przyszłości. Jeżeli chodzi o ocenę przesłanek do umorzenia należności to niewątpliwie ma znaczenie aktualna sytuacja ubiegającego się o taką ulgę, to jednak przy odmowie motywowanej uznaniowym charakterem takiej decyzji znaczenie ma całokształt okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem zaszłości i zmian jakie mogą nastąpić w sytuacji zobowiązanego. Zgodzić należy się też z organem, że podatek będący przedmiotem wniosku nie powstał na skutek zaistnienia wyjątkowych i nadzwyczajnych okoliczności, na które Strona nie miała wpływu. Zobowiązanie to powstało z niewykonania ciążących na Stronie obowiązków związanych z opodatkowaniem uzyskanego dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2015r. Okoliczność, czy Skarżąca wiedziała czy nie wiedziała o ciążącym na niej z tego tytułu obowiązku podatkowym w żaden sposób na jego istnienie nie wpływa. Ewentualna niewiedza skarżącej nie jest okolicznością nadzwyczajną, na którą nie miała ona wpływu. Nieznajomość prawa nie jest wytłumaczeniem dla niewykonywania obowiązków podatkowych, nawet uwzględniając młody wiek i niedoświadczenie Skarżącej. Podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia). Poddają się weryfikacji, co jest istotne z tego powodu, że w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zawarto kryteriów, jakimi organ powinien kierować się przy podejmowaniu decyzji określonej treści (udzielającej ulgi lub odmownej). Do oceny aktualnej sytuacji materialno-bytowej Strony zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony. Końcowo w odniesieniu do argumentu Strony, iż konieczność zapłaty podatku od całej kwoty sprzedaży jest okolicznością obiektywnie niesprawiedliwą biorąc pod uwagę to, że w związku z dokonaną w 2019 r. zmianą przepisów prawa podatkowego w świetle obowiązujących obecnie przepisów podatek zostałyby jej naliczony tylko od rzeczywiście otrzymanych środków, organ w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazał, że ustalenie Stronie wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem ulgowym prowadzonym w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a jego przedmiotem jest zbadanie czy w sprawie zaistniały określone przesłanki w kontekście zasadności przyznania Stronie wnioskowanej ulgi podatkowej. Postępowanie ulgowe nie stanowi zatem odpowiedniej płaszczyzny do badania kwestii zasadności określenia wysokości należności podatnika bowiem postępowania o ulgę w spłacie oraz wymiarowe są odrębnymi od siebie postępowaniami podatkowymi, a w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym wskazana przez Stronę ww. okoliczność nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.