I SA/Gd 872/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, i 2015 roku. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., luty 2015 r.. Pismem z dnia 8 marca 2016 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu pierwszej instancji, K. G. wniosła m.in. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, w celu rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 22 grudnia 2015 r., nr: [...]. W podanym zakresie strona wskazała, że pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. została wniesiona skarga na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego na podstawie zawiadomienia nr [...] z dnia 23 grudnia 2015 r., w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu ww. wniosku strony postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r., nr [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego prowadzonego wobec K. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., luty 2015 r. K. G. reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r., nr [...] wnosząc o uchylenie jego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, to jest do czasu prawomocnego rozpatrzenia przez sądy administracyjne skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia 4 marca 2016 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia 8 grudnia 2015 r., doręczone w dniu 8 grudnia 2015 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 grudnia 2015 r. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r.. Przedmiotowemu postanowieniu strona zarzuca naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając w/w odwołanie podniósł, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym, a sprawą główną. Z zagadnieniem wstępnym zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Zagadnieniem wstępnym może być jednak tylko taka kwestia prawna, która albo ujawniła się w toku postępowania i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wprost wynika konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od łącznego wystąpienia poniższych przesłanek, a mianowicie: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia pełnomocnik strony jako zagadnienie wstępne wskazał na konieczność wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku, tj. do czasu rozpatrzenia prawomocnym wyrokiem skargi z dnia 29 marca 2016 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2016 r., nr [...] które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...]nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...]w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r.. W świetle powyższego wskazania wymaga, że wniesione zażalenie na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wpływa na sposób rozpatrzenia odwołania od decyzji, której nadano rygor oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem niezależnym od postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji, której nadano rygor. Co istotne, przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej. Są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, a w konsekwencji możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Ponadto podnieść należy, że po wydaniu i doręczeniu decyzji organ pierwszej instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej. Zatem zawarta w § 3 art. 239b Ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Z powyższego bezsprzecznie wynika, że w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej. Nie może być zatem przedmiotem oceny w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Ponadto podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia przedmiotowego postępowania odwoławczego prowadzonego wobec K. G., bowiem - jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji - brak prawomocnego orzeczenia w związku ze złożoną skargą do sądu administracyjnego na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi o zaistnieniu przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne to czynności organów egzekucyjnych mające na celu wykonanie obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym w postępowaniu dotyczącym skargi na czynności egzekucyjne nie można oceniać zagadnień związanych z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej a jedynie zbadaniu podlegają prawidłowości dokonania przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej. Kolejno organ wskazuje, iż stanowisko NSA prezentowane w przytaczanych przez stronę wyrokach z dnia 5 marca 2013r.: sygn. akt II FSK 3045/11 oraz sygn. akt II FSK 3046/11 nie znajduje odzwierciedlenia w niniejszej sprawie, gdyż ww. wyroki odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sam fakt podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie uzasadnia bowiem zarzutu naruszenia określonego przepisu. Dyrektor Izby podniósł również, że odmowa zawieszenia postępowania podatkowego, z uwagi na brak istnienia zagadnienia prejudycjalnego, powinna mieć formę postanowienia. Ponadto z treści art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest każde postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, czyli zarówno zawieszające postępowanie, jak również odmawiające zawieszenia postępowania (w przypadku, gdy z wnioskiem o zawieszenie wystąpiła strona). Z okoliczności stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, iż: • pismem z dnia 8 marca 2016 r. strona złożyła wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń 2010 r., sierpień 2010 r., październik 2010 r., sierpień 2011 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2013 r., wrzesień 2013 r., luty 2015 r.; • postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 216 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił zawieszenia ww. postępowania; • pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. podatniczka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora tut. Izby. Wbrew zarzutom zażalenia w sprawie nie naruszono też art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej i rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Dodatkowo - jak wyżej wskazano - postanowienie zawiera pouczenie o trybie jego zaskarżenia. Zatem postanowienie to spełnia wymogi ustawowe, a to czyni zarzut strony w tym przedmiocie bezzasadny. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego nie oznacza naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Skargę, do WSA w Gdańsku, na powyższe postanowienie wniosła K. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego. Skarżąca w złożonej skardze wniosła o: • uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 14 marca 2016 r.; • zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Przedmiotowemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2016 r., oraz poprzedzającemu je postanowieniu z dnia 14 marca 2016 r. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239; • art. 201 § 1 pkt 2 poprzez błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ podatkowy, iż kwestia rygoru natychmiastowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie oraz niewłaściwe zastosowanie, • art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu środka zaskarżenia strona - po przedstawieniu czynności procesowych podjętych w związku z wykonaniem nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w trybie egzekucji - prezentuje stanowisko, że zawieszenie postępowania było konieczne w celu rozstrzygnięcia, czy dopuszczalne było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego zastosowano środek egzekucyjny. Zdaniem strony, jeżeli postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało skutecznie doręczone, a rygor natychmiastowej wykonalności nadano sprzecznie z prawem, to wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem art. 239 a Ordynacji podatkowej. Kolejno strona podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął w uzasadnieniu skarżonego postanowienia z dnia 6 czerwca 2016 r., iż w niniejszej sprawie "wystąpiło" zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżąca zauważa, że zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia "zagadnienia wstępnego". Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska, co do konieczności zawieszenia postępowania odwoławczego strona powołuje orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 3045/11 oraz z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt ll FSK 3046/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej skarga jest bezzasadna. (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane zgodnie z prawem, a w szczególności zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p.. Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z przywołanego przepisu O.p. wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono wtoku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne - w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - stanowi zatem materialnoprawną przeszkodę, powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Musi ono dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy zarówno możliwość kontynuowania postępowania, jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Z omawianej regulacji wynika, że przeszkoda jaką stanowi zagadnienie wstępne, ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Chodzi tu jednak o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09). Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą jego bieg i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Uwzględniając zatem tę okoliczność, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 2016/12). Reasumując podkreślić należy, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. W świetle powyższych rozważań, zagadnienie wstępne należy utożsamić z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej organowi rozstrzygnięcie toczącej się sprawy administracyjnej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła, wobec czego organ prawidłowo omówił zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie może, jako druga instancja w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług, zawieszać postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszej instancji, czy też kwestii dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, powyższe kwestie nie stanowią przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez podatnika, pozostają bez związku z określeniem podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, a zaskarżone postanowienie za prawidłowe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz