I SA/Gd 875/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała Sędziowie NSA: Alicja Stępień (spr.) NSA: Sławomir Kozik Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Z. – K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003 oddala skargę I SA/Gd 875/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 12 lutego 2003 r. Burmistrz Miasta K. orzekł w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. należnego od W. Z. Dokonując wymiaru podatku uwzględniono powierzchnię budynku 90,74 m2 oraz stawkę w wysokości wynikającej z Uchwały Rady Gminy K. z 10 grudnia 2002 r. nr [...] przewidzianą dla "budynków pozostałych – budynków letniskowych (rekreacyjnych)" oraz "gruntów pozostałych". W odwołaniu, które uruchomiło postępowanie przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w G. strona stwierdziła, że podatek w wysokości określonej decyzją jest niezgodny z prawem i nie uwzględnia orzeczeń sądów tj. NSA w Gdańsku z 4 III 1998 r. oraz Sądu Najwyższego z 12 VII 2000 r. Z wyroków tych strona wywodzi, że budynek, jaki zajmuje w K. winien być przez radę gminy opodatkowany podatkiem przy zastosowaniu stawki jak za budynki mieszkalne. Zakwalifikowanie domu letniskowego, do budynków pozostałych i wprowadzenie specjalnej stawki dla domów letnich - tak jak uczyniono to uchwała rady gminy, jest niezgodne z powołanymi orzeczeniami, a wydanie decyzji na podstawie takiej uchwały także te wyroki narusza. Ponadto, strona wskazuje nieprawidłowość w ustaleniu powierzchni opodatkowania, która winna wynosić 87,40 m2, ze względu na przebudowe wewnątrz budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. decyzją z dnia 17.06.2003 r. uchyliło decyzję organu I instancji. Wobec takiego sformułowania zarzutów Kolegium w uzasadnieniu odniosło się do nich szczegółowo wskazując, że Kolegium nie jest władne do dokonania obniżenia stawek podatku oraz badania zasadności wysokości stawek w podatku od nieruchomości, o czym wspomina strona w treści odwołania. Sposób i organ właściwy dla ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości określa przepis art. 5 ustawy z 12 I 1990 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który w tym zakresie upoważnia jedynie rady gminy. Uchwala rad określająca stawki podatku od nieruchomości, obowiązujące w danym roku kalendarzowym na terenie gminy, są przepisem gminnym i jako prawo miejscowe nie podlegają żadnej kontroli kolegiów odwoławczych, które są jedynie organami właściwymi dla przeprowadzania kontroli instancyjnej decyzji administracyjnych. Kolegia związane są w swojej działalności orzeczniczej stosować się do przepisów powszechnie obowiązujących w tym uchwal rad gmin - prawa miejscowego, tak długo jak długo są one obowiązujące na terenie gminy. W innej sytuacji w tym zakresie znajduje się Sąd Administracyjny, który władny jest do zbadania przepisów gminnych, ich zgodności z prawem prowadząc postępowanie w konkretnej sprawie. Właśnie do zgodności z prawem uchwał rad gmin ustalających stawki podatki od nieruchomości odnoszą się wyroki, do których odwołuje się strona we wniesionym odwołaniu. W ich treści Sąd uznał, za nieprawidłowe i nie znajdujące oparcia w przepisie art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, formułowanie uchwał rad gmin, w których rady, oprócz przewidzianych w ustawie klasyfikacji nieruchomości dla potrzeb podatku od nieruchomości tj. podziału na rodzaje wymienione w art. 5 ust. l - 3, dokonywały nowego rozróżnienia - tam nie przewidzianego - tj. obok gruntów mieszkalnych i pozostałych wprowadzały rodzaj - nieruchomości letniskowe. Dopiero w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym możliwe jest po uprzednim uchyleniu, stwierdzeniu nieważności Uchwały Rady z 10 XII 2002 r., uchylenie w tym zakresie decyzji organu I instancji. Dlatego też, ze względu właśnie na związanie uchwałą rady z 10 XII 2002 r. Kolegium nie może uchylić decyzji ze względu na zastosowanie stawki podatku od nieruchomości jak za domki letniskowe. Jednak z uwagi na to, że w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono kluczowego faktu tj. faktycznej powierzchni przedmiotu opodatkowania i w ogóle nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego decyzja tego organu została uchylona. W jej uzasadnieniu nakazano wyjaśnienie kwestii powierzchni budynku podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim pamiętać należy, że w niniejszej sprawie rozpoznaniu podlega skarga na decyzję SKO w G. z dnia 17 czerwca 2003 r., mocą której uchylono decyzję organu I instancji wymierzającą podatek od nieruchomości za 2003 r. z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania co do wielkości podlegającej opodatkowaniu powierzchni budynku. W niniejszej sprawie nie była rozpatrywana skarga na decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia 4 sierpnia 2003 r. nr [...] wydaną na skutek zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej SKO. Skarga ta była przedmiotem sprawy o sygnaturze I SA/Gd 1311/03. Mocą postanowienia WSA z dnia 21 stycznia 2003 r. Sąd odrzucił ją z powodu nie wyczerpania trybu odwoławczego. W niniejszej sprawie nie podlegała rozpatrzeniu skarga strony na Uchwałę Rady Gminy K. z 10 grudnia 2002 r. nr [...] dotyczącą określenia stawek podatku od nieruchomości. Skargę tę w sprawie o sygnaturze I S.A./Gd 1312/03 Sąd postanowieniem z dnia 21 stycznia 2004 r. odrzucił, albowiem skarżący nie wezwał organu do usunięcia naruszenia prawa. W niniejszej sprawie Sąd oceniał więc wyłącznie legalność decyzji kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2003 r. Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że chodzi o decyzję kasacyjną, mocą której Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskutek wniesienia odwołania uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia SKO ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z treści wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest jednak wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone art. 233 § 2 Ordynacji. Z treści wspomnianego przepisu wynika zaś, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone nią rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło bez wyjaśnienia nader istotnej kwestii wielkości powierzchni podlegającej opodatkowaniu. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, że przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji, ile przeciwko rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 K.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń nie można zatem, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. AW