I SA/Gd 875/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił skarżącej A S.A. dokonania zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zapłaconego w dniu [...] w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler [...] nr identyfikacyjny [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszoinstancyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatek został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc jest podatkiem należnym, w prawidłowej wysokości, stąd nie jest możliwy zwrot tego podatku. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23, 25 i 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 roku (Dz. U. Nr 90/04, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej TWE. Organ odwoławczy wskazał, że art. 23 i 25 TWE stanowią, że zakazuje się wprowadzania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji wyczerpująco wykazał, że zapłacony podatek akcyzowy nie miał charakteru opłat celnych, ponieważ nie obciążał wyłącznie produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, ale także importerów i sprzedawców samochodów na terenie kraju przed pierwszym zarejestrowaniem pojazdu (art. 80 ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy stwierdził, że zakaz obowiązujący w myśl art. 23 i 25 TWE nie dotyczy niniejszej sprawy. Organ podkreślił, że celem art. 90 TWE jest zapewnienie neutralności fiskalnej, uniemożliwiającej jednemu państwu członkowskiemu dyskryminowanie produktów importowanych z innego państwa członkowskiego poprzez faworyzowanie produktów krajowych za pomocą krajowych przepisów podatkowych. Sporne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w ocenie organu odwoławczego, nakładają obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jedynym zaś kryterium określającym, czy dany samochód podlega obowiązkowi w podatku akcyzowym jest fakt, czy został on zarejestrowany na terenie kraju, czy nie. W przedmiotowej sytuacji, zdaniem organu drugiej instancji, nie doszło do żadnej dyskryminacji, ponieważ przepisy podatkowe nie różnicują w żaden sposób (poprzez stosowanie różnych stawek podatkowych) samochodów pochodzących z produkcji krajowej, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Organ odwoławczy podkreślił, że zastosowana w niniejszym przypadku stawka akcyzy jest identyczna ze stawką mającą zastosowanie w przypadku samochodów nowych, zatem brak podstaw do stwierdzenia dyskryminującego charakteru zastosowanego podatku. A S.A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, polegające na przyjęciu, że przepisy prawa krajowego stanowiące podstawę obciążenia akcyzą wewnątrzwspólnotwego nabycia używanego samochodu osobowego, w szczególności art. 2 pkt. 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 6 ust. 1, art. 75, art. 80, art. 81 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257), zwanej dalej u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 827), są zgodne z powyższymi przepisami TWE i stanowią prawidłową podstawę pobrania podatku akcyzowego, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że kwota akcyzy zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotwego nabycia używanego samochodu osobowego nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Ze względu na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że wskazane przepisy TWE obowiązują w państwach członkowskich również w przypadku nie włączenia ich do krajowego porządku prawnego, co wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państw członkowskich oraz jego bezpośredniej stosowalności i skuteczności we wszystkich państwach członkowskich. Z art. 23 i art. 25 TWE, zdaniem skarżącej, wynika jednoznaczny zakaz stosowania pomiędzy państwami członkowskimi ceł oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym do ceł. W ocenie skarżącej podatek akcyzowy pobierany w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu używanego ma niewątpliwie charakter opłaty, której skutek jest taki sam, jak w przypadku cła. Zdaniem skarżącej organy skarbowej błędnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi naruszenie postanowienia art. 90 TWE, a zatem, że nie zaistniał przypadek tzw. dyskryminacji, której zakazuje przywołany przepis. W ocenie strony skarżącej takiego poglądu organów podatkowych niewątpliwie nie uzasadnia treść przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. Skarżąca stwierdziła, że akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym kraju członkowskim, jest opłatą równoważną do cła, ponieważ ma charakter dyskryminujący. Tym samym, w ocenie skarżącej, jej obecność w polskim porządku prawnym jest niedopuszczalna jako sprzecznej z postanowieniami TWE, stanowi środek o skutku podobnym do cła i utrudnia swobodny przepływ towarów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie. Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] nr identyfikacyjny [...], rok produkcji 2006 i zapłacił należny podatek akcyzowy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 23, 25, 28 i 90 TWE. Z dniem 1 maja 2004 roku, wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 roku, 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 roku, 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). A zatem, polskie sądy dokonując interpretacji prawa, winny brać pod uwagę prawo wspólnotowe, pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przechodząc do merytorycznej części rozważań, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z mocy § 7 powołanego na wstępie rozporządzenia (wraz z zał. nr 1 i 2), w przypadku samochodów nowych i mających mniej niż dwa lata, stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika; dopiero w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana przy użyciu wzoru, jak w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65 % podstawy opodatkowania. Art. 23, 25 i 28 TWE stanowią, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutkach równoważnych są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C-313/05 (sprawa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargi Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, dot. pytania prejudycjalnego z dnia 22 czerwca 2005 roku ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następująca tezę – podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 roku, C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). ETS uznał w ww. orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS podkreślił, że w sprawach istotnym jest by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów: - z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (rok produkcji to pierwszy rok kalendarzowy); - z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie ww. dwuletniego okresu. ETS podkreślił, iż jak wynika z treści powołanego rozporządzenia w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Jednocześnie wskazał jednak, że w przypadku pojazdów używanych mających mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (por. pkt 36 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W wyroku z dnia z dnia 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl., ETS wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Mianowicie, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). W niniejszej sprawie, Sąd dokonując analizy § 7 powołanego rozporządzenia oraz załączników nr 1 i 2 do tego rozporządzenia, potwierdza tezę przedstawioną przez ETS, że pojazdy, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, iż kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP, bowiem obliczana jest według tej samej stałej stawki. Stawka ta wynosi 13,6% i 3,1% w zależności od pojemności silnika (załącznik nr 1 pkt 27 i załącznik nr 2 pkt 21 do ww. rozporządzenia). Dopiero w przypadku pojazdów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalona zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia (w stanie obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego), zmienia się wraz z wiekiem samochodu. Tym samym Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zapłacona przez skarżącą stronę akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu używanego - w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji – nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na rzecz skarżącego. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, w związku z czym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270, ze zm., w skrócie u.p.s.a. ) orzekł o oddaleniu skargi.