I SA/Gd 875/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi ,, A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11.623 ( jedenaście tysięcy sześćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 21 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego określił A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. Przedstawiając stan faktyczny organ I instancji wskazał, że przedmiotem działalności spółki była produkcja kart plastikowych i innych druków oraz usługi mailingu i personalizacji dokumentów. W 2005 r. spółka realizowała usługi w oparciu o umowy zawarte z kontrahentami takimi jak: PPH B., C. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. oraz F Sp. z o.o., na mocy których zobowiązała się do wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. Na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek, tj. E, F. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę A., ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Organ I instancji stwierdził, że spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie Poczcie Polskiej. Przyjął, analizując przedłożone przez spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską, że spółka działała w imieniu swoich kontrahentów występując w umowach, jako zleceniodawca i do niej, a nie do nadawców przesyłek odnosiły się wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy. Organ I instancji, wskazując na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową, jak wykonana usługa podstawowa, tj. stawką 22%. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji, decyzją z dnia 19 marca 2009 r. utrzymał ją w mocy w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2005 r. i od maja do grudnia 2005 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. i zarzuciła, że wydano je z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, a także z naruszeniem art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe. W uzasadnieniu argumentowała, że wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowe pominięcie wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wzięto pod uwagę faktu, że skarżąca działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym imieniu i na cudzy rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. (I SA/Gd 579/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując, że spółka z uchybieniem terminu wniosła odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r. (I FSK 222/10), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z powodu uchybienia przez spółkę terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 251/11), ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę wniesioną przez spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w ramach umów zawartych z kontrahentami spółka była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, wartość tych usług zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolniono od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz. 2 załącznika nr 4 wymieniono usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Zwolnienie to miało charakter przedmiotowo - podmiotowy i aby usługi pocztowe mogły korzystać ze zwolnienia musiały być świadczone wyłącznie przez pocztę państwową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało – jak zauważył Sąd I instancji, że spółka w 2005 r. wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. Przyjmowała, że wystawiane przez nią faktury stanowiły refaktury kosztów przesyłek pocztowych, którymi spółka była obciążana na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pocztę Polską. W ocenie Sądu I instancji nie budziło wątpliwości to, że sposób, w jaki spółka wystawiała faktury VAT na rzecz swoich kontrahentów z tytułu nadania przesyłek listowych był niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Nieprawidłowe było wystawianie przez spółkę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów w zakresie nadania przesyłek listowych i stosowanie do tej transakcji zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie Poczta Polska. Jak dalej argumentował Sąd I instancji, usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a spółką, co oznaczało, że transakcje miały charakter złożony, a składały się na nie: produkcja i wysyłka. Spółka była więc podatnikiem w powyższym zakresie. W ocenie sądu I instancji organy obu instancji zasadnie uznały, że koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów, nie stanowiły odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca. Usługi te w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. Sąd I instancji powołał się przy tym na wyrok NSA z 27 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 120/01, w którym przyjęto, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. Oznaczało to, że na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. Pogląd ten nie pozostawał – jak podkreślił sąd I instancji – w sprzeczności także z art. 11 A ust. 2 lit. b VI Dyrektywy VAT, który stanowił, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta. Wskazane wyliczenie kosztów zawierało otwarty katalog, a zatem nie stało na przeszkodzie włączenia do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Wobec powyższego sąd I instancji przyjął, że spółka nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez Pocztę Polską usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi. Tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), sąd I instancji wskazał, że organ prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że dokonane rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe. Przy ocenie zebranych materiałów nie naruszono także granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy, przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak jego zastosowania w odniesieniu do zwrotu kosztów pocztowych uzyskiwanych przez spółkę a poniesionych przez nią w imieniu i na rachunek jej klientów, 2. art. 6(4) VI Dyrektywy, przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. brak zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. nr 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., koszty pocztowe zwracane spółce przez jej klientów stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w ramach usługi o charakterze kompleksowym świadczonej przez spółkę, a tym samym podlegały opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22%, 3. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że koszty pocztowe poniesione przez spółkę w imieniu i na rachunek jej klientów i zwracane przez tych klientów na rzecz spółki zaliczały się do podstawy opodatkowania z tytułu kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę, podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy w sposób odmienny od rzeczywistego, tj. uznanie, że w zakresie zakupu usług pocztowych spółka nie działała wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich klientów, na co - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazywał w szczególności sposób rozliczenia opustów udzielanych przez Pocztę Polską, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo, jednoznacznego w świetle zawartych przez spółkę z klientami umów, naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że w zakresie rozliczeń kosztów usług pocztowych spółka w żadnym wypadku nie działała w imieniu i na rachunek swoich klientów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 19 września 2012 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zawartego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1550/11 (C-224/11). Następnie, postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r., podjął postępowanie w sprawie, gdyż w dniu 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w przedmiocie powyższego pytania prejudycjalnego. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1898/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie spór w sprawie powstał na tle zagadnienia: czy poniesione przez spółkę koszty opłat z tytułu usług pocztowych, do których spółka stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwracane spółce przez jej kontrahentów, stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja) a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji przyjęły, że czynności te stanowiły jedno kompleksowe świadczenie – produkcję kart, druków i przygotowanie do wysyłki (personalizację) a następnie ich wysyłkę drogą pocztową, które podlega opodatkowaniu VAT według właściwej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22%. Powyższa ocena, zdaniem Sądu II instancji, nasuwa jednak zasadnicze zastrzeżenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i obiektywne kryteria oceny, czynności wykonywanych przez spółkę nie można traktować jako jednego świadczenia. Przesądza o tym przede wszystkim okoliczność, że były to odrębne od siebie czynności oraz to, że spółka – nie będąc operatorem publicznym – nie mogła świadczyć (i nie świadczyła) usług pocztowych, wymagających zezwolenia zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji pominęły w swoich rozważaniach to, iż wykonywane przez spółkę czynności związane z "wysyłką drogą pocztową" wytworzonych kart i druków polegały wyłącznie na ich dostarczeniu do wskazanego w umowie urzędu pocztowego. Odnotować przy tym trzeba, że świadczenie usług pocztowych odbywało się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawartych z odpowiednim urzędem pocztowym. Bezsporne pozostaje ustalenie, że na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka "działając na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów" zawarła z Pocztą Polską umowy w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Z faktu, że Poczta Polska, wykonując zlecone usługi wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że spółka świadczyła we własnym zakresie usługę pocztową. Świadczeniem "kompleksowym" było w tych okolicznościach wytworzenie przez spółkę kart i druków oraz ich "personalizacja" a także dostarczenie do właściwego urzędu pocztowego, który następnie świadczył odrębną (właściwą) usługę "pocztową", za którą pobierał należną opłatę. Usługa "pocztowa" stanowiła natomiast zasadniczo cel sam w sobie dla kontrahentów spółki, a nie tylko sposób korzystania z wytworzonych przez spółkę kart i druków i nie oznacza, że należało uznać, iż taka usługa miała charakter dodatkowy. Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji, wskazując na sposób fakturowania usług pocztowych, co w świetle powołanego wyżej wyroku nie powinno mieć decydującego znaczenia oraz fakt udzielania przez pocztę opustów, a także powołując się ogólnikowo na postanowienia umów przyjęły że "koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowiły odrębnego świadczenia i ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca" oraz, że "z umów bezsprzecznie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru, tj. dostarczenie go do klienta", a także, że "nie ma znaczenia kto faktycznie doręczał przesyłki pocztowe". Tymczasem, z umowy zawartej z pocztą, na co zresztą wskazał Sąd I instancji wynikało, że opusty należne nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostaną rozliczone po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W umowie zawartej w dniu 20 lutego 2003 r. ze C. Spółka z o.o. wskazano, że zakres czynności związany z "rozsyłaniem kart oraz listu powitalnego" ograniczał się do dostarczenia kopert do urzędu pocztowego (§ 1 pkt 2 lit. i umowy). Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa (k. 590 t. 3 akt podatkowych) wynikało wyraźnie, że obejmuje ono "reprezentowanie C. (...) na poziomie wszystkich spraw związanych z nadawaniem i rozliczeniami finansowymi z Pocztą Polską w ramach realizacji umowy z dnia 20 lutego 2003 r." Z kolei – w załączniku nr 3 do umowy – wyraźnie określono sposób rozliczenia opłaty pocztowej za wysyłkę pakietów powitalnych. W podobny sposób ukształtowano umowę zawartą w dniu 17 lutego 2005 r. z E., w której wyraźnie postanowiono (§ 4 pkt 2), że "wykonawca (tj. spółka) w imieniu Banku (podkreślenie Sądu) każdorazowo poinformuje Naczelnika Urzędu Pocztowego o konieczności odbioru przesyłek pocztowych (k. 584 t. 3 akt podatkowych). W kontekście powyższego, zdaniem Sądu II instancji, zasadnicze zastrzeżenia budzi w związku z tym ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie zawartych umów, że spółka świadczyła umowy kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta (...)", skoro – jak już powiedziano – przeczyła temu wyżej przytoczona treść umów. Wynikało z nich jednoznacznie, że spółka zobowiązała się w nich do dostarczenia przesyłki do urzędu pocztowego lub zawiadomienia tegoż urzędu o konieczności odbioru przesyłek pocztowych, a nie – jak błędnie przyjęto – do dostarczenia tychże przesyłek adresatom. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sąd I instancji opierając się na błędnych założeniach, nie rozpoznał zarzutów zawartych w skardze, w których spółka argumentowała, że wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe "działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej" oraz – powołując się na treść art. 11(A) ust. 3 lit c VI Dyrektywy – wskazywała, że nie rodziło to po jej stronie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji". Za niezasadny, zdaniem NSA, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów spółka upatrywała bowiem w przyjęciu przez sąd I instancji, że w zakresie usług pocztowych działała wyłącznie w imieniu i rachunek klientów. Zarzut ten więc w istocie sprowadzał się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Przepisy te jednak nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1898/11. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie spór w sprawie powstał na tle zagadnienia: czy poniesione przez spółkę koszty opłat z tytułu usług pocztowych, do których spółka stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwracane spółce przez jej kontrahentów, stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu, że świadczona usługa przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja), a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Organy podatkowe przyjęły, że czynności te stanowiły jedno kompleksowe świadczenie – produkcję kart, druków i przygotowanie do wysyłki (personalizację), a następnie ich wysyłkę drogą pocztową, które podlega opodatkowaniu VAT według właściwej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22%. Jednakże należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że powyższa ocena nasuwa zasadnicze zastrzeżenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W powołanym wyżej wyroku Trybunał wyjaśnił, że aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT, należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być bowiem zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Trybunał wskazał przy tym na wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. Do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne. Ponadto, Trybunał we wskazanym wyżej wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. rozważał też kwestię zwykłego przeniesienia kosztów usługi ubezpieczenia zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy stwierdzając, że jeżeli leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, to w takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy uwagi i wskazania zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, podkreślić należy, że wykonywana przez spółkę produkcja kart i druków oraz ich "personalizacja", a następnie ich wysyłka drogą pocztową to bez wątpienia dwie odrębne i niezależne od siebie czynności faktyczne. Powstaje w związku z tym pytanie czy czynności te mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie, czy też były to dwa odrębne świadczenia. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis stanowił odzwierciedlenie przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Jak wynikało z przywołanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11, do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 29). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że uwzględniając argumentację zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 i obiektywne kryteria oceny, czynności wykonywanych przez spółkę nie można traktować jako jednego świadczenia. Przesądza o tym przede wszystkim okoliczność, że były to odrębne od siebie czynności oraz to, iż spółka – nie będąc operatorem publicznym – nie mogła świadczyć (i nie świadczyła) usług pocztowych, wymagających zezwolenia zgodnie z obowiązującą w 2005 r. ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1159 ze zm.). Podkreślić należy, że organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach to, iż wykonywane przez spółkę czynności związane z "wysyłką drogą pocztową" wytworzonych kart i druków polegały wyłącznie na ich dostarczeniu do wskazanego w umowie urzędu pocztowego. Odnotować przy tym trzeba, że świadczenie usług pocztowych odbywało się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawartych z odpowiednim urzędem pocztowym. Bezsporne pozostaje ustalenie, że na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka "działając na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów" zawarła z Pocztą Polską umowy w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Z faktu, że Poczta Polska, wykonując zlecone usługi wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że spółka świadczyła we własnym zakresie usługę pocztową. Świadczeniem "kompleksowym" było w tych okolicznościach wytworzenie przez spółkę kart i druków oraz ich "personalizacja" a także dostarczenie do właściwego urzędu pocztowego, który następnie świadczył odrębną (właściwą) usługę "pocztową", za którą pobierał należną opłatę. Usługa "pocztowa" stanowiła natomiast zasadniczo cel sam w sobie dla kontrahentów spółki, a nie tylko sposób korzystania z wytworzonych przez spółkę kart i druków i nie oznacza, że należało uznać, że taka usługa miała charakter dodatkowy. Organy podatkowe wskazując na sposób fakturowania usług pocztowych, co w świetle powołanego wyżej wyroku w sprawie BGŻ Leasing nie powinno mieć decydującego znaczenia oraz fakt udzielania przez pocztę opustów, a także powołując się ogólnikowo na postanowienia umów przyjęły że "koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowiły odrębnego świadczenia i ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca" oraz, że "z umów bezsprzecznie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru, tj. dostarczenie go do klienta", a także, że "nie ma znaczenia kto faktycznie doręczał przesyłki pocztowe". Tymczasem, z umowy zawartej z pocztą, na co zresztą wskazał sąd I instancji wynikało, że opusty należne nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostaną rozliczone po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W umowie zawartej w dniu 20 lutego 2003 r. ze C. Spółka z o.o. wskazano, że zakres czynności związany z "rozsyłaniem kart oraz listu powitalnego" ograniczał się do dostarczenia kopert do urzędu pocztowego (§ 1 pkt 2 lit. i umowy). Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynikało wyraźnie, że obejmuje ono "reprezentowanie C. (...) na poziomie wszystkich spraw związanych z nadawaniem i rozliczeniami finansowymi z Pocztą Polską w ramach realizacji umowy z dnia 20 lutego 2003 r." Z kolei – w załączniku nr 3 do umowy – wyraźnie określono sposób rozliczenia opłaty pocztowej za wysyłkę pakietów powitalnych. W podobny sposób ukształtowano umowę zawartą w dniu 17 lutego 2005 r. z E., w której wyraźnie postanowiono (§ 4 pkt 2), że "wykonawca (tj. spółka) w imieniu Banku każdorazowo poinformuje Naczelnika Urzędu Pocztowego o konieczności odbioru przesyłek pocztowych (k. 584 t. 3 akt podatkowych). W kontekście powyższego, zasadnicze zastrzeżenia budzi w związku z tym ustalenie organów podatkowych na podstawie zawartych umów, że spółka świadczyła umowy kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta (...)", skoro – jak już powiedziano – przeczyła temu wyżej przytoczona treść umów. Wynikało z nich jednoznacznie, że spółka zobowiązała się w nich do dostarczenia przesyłki do urzędu pocztowego lub zawiadomienia tegoż urzędu o konieczności odbioru przesyłek pocztowych, a nie – jak błędnie przyjęły organy podatkowe – do dostarczenia tychże przesyłek adresatom. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że zasadnicze zastrzeżenia budzi ustalenie organów podatkowych, iż świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja), a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Ponadto, z przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika jednoznacznie, że spółka wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe nie działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazujący dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej zawierający obowiązek każdorazowej oceny czy dana okoliczność została udowodniona. W wyniku naruszenia wskazanych przepisów organy podatkowe nie dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie tych przepisów mogło zaś mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego skarga została uwzględniona. Jednakże przyjęcie jako uzasadnionych zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania, rzutujących na ustalenia faktyczne, spowodowało, że Sąd nie mógł się odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego jako, że wnioski co do poruszanych w skardze kwestii byłyby przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag. W oparciu o przedmiotowy wyrok, organy podatkowe, powinny ustalić, czy w istocie świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy oraz czy spółka wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej. Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.