I SA/Gd 876/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [..] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.T. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że "A" Spółka z o. o. (NIP [...], KRS [...]) nie uregulowała w terminie: - podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., okres od stycznia do grudnia 2012 r. i od lutego do czerwca 2013 r., wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, - podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r., wynikającego ze złożonych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2012 r. i 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. oraz z dnia 31 lipca 2013 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p. oraz odsetki od tych zaległości. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 2 lit. b oraz pkt 3 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte w dniu 18 maja 2017 r. Natomiast decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. zostały doręczone Spółce w dniach 18 czerwca 2013 r. i 8 sierpnia 2013 r. Postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za okres od czerwca do września 2012r.), • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za okres od października do grudnia 2012 r.), • [...] z dnia 26.08.2013 r. (za styczeń 2013 r.), 2) podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: • [...] z dnia 17.01.2012 r. (za listopad 2011 r.) • [...] z dnia 22.05.2012 r. i [...] z dnia 06.07.2012 r. (za marzec 2012 r.), • [...] z dnia 21.06.2012 r. (za kwiecień 2012 r.), • [...] z 17.07.2012 r. i [...] z 26.07.2012 r. (za maj 2012r.), • [...] z dnia 16.08.2012 r. (za czerwiec 2012 r.), • [...] z dnia 13.09.2012 r. (za lipiec 2012 r.), • [...] z dnia 16.10.2012 r. (za sierpień 2012 r.) • [...] z dnia 15.11.2012 r. (za wrzesień 2012 r.), • [...] z dnia 14.12.2012 r. (za październik 2012 r.), • [...] z dnia 21.01.2013 r. (za listopad 2012 r.), • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za grudzień 2012 r.), • [...] z dnia 29.04.2013 r. (za luty 2013 r.), • [...] z dnia 21.05.2013 r. (za marzec 2013 r.), • [...] z dnia 19.06.2013 r. (za kwiecień 2013 r.), • [...] z dnia 16.07.2013 r. (za maj 2013 r.), • [...] z dnia 27.08.2013 r. (za czerwiec 2013 r.), wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7. Przy czym wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zaznaczono, że w przypadku zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. korekty deklaracji VAT-7, które spowodowały zwiększenie wysokości kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu, zostały złożone w dniu 30.09.2013 r. (data wpływu do urzędu 03.10.2013 r.). W związku z tym, że korekty ww. deklaracji zostały złożone po ogłoszeniu upadłości przez Spółkę (21.08.2013 r.), to tytuły wykonawcze nie zostały wystawione. Dalej organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Badając ich zaistnienie, w pierwszej kolejności stwierdzono, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 26.07.2002 r. do dnia 21.08.2013 r. (tj. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki), a zatem także w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie i co najmniej w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia 21.08.2013 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy VI Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika "A" Spółka z o.o. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł dążyć do zaspokojenia swoich wierzytelności jedynie w postępowaniu upadłościowym, w związku z czym pismem z dnia 15.11.2013 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności (zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) do masy upadłości Dłużnika. Pismem z dnia 01.03.2017 r. syndyk masy upadłości poinformował, że plan podziału funduszy masy upadłości przewiduje zaspokojenie w pełni wierzycieli kategorii I oraz częściowo kategorii II. Zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności ujęte zostały w III kategorii na liście wierzytelności, zatem należało uznać, że w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do ich zaspokojenia. Następnie pismem z dnia 01.03.2018 r. syndyk masy upadłości dłużnika "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej poinformował tutejszy organ, że nie będzie możliwe zaspokojenie objętych przedmiotową decyzją wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego (które zaliczone zostały do kategorii III zaspokajania wierzycieli), bowiem nawet wierzytelności zaliczone do kategorii II zostaną zaspokojone jedynie w 1,66% (co potwierdza II ostateczny plan podziału funduszy z masy upadłości). Brak możliwości uregulowania dochodzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu zaległości podatkowych potwierdzają również dane ze sprawozdania finansowego za 2016 r. przedstawionego przez syndyka, zgodnie z którym na dzień 31.12.2016 r. Spółka posiada 4.936.926,12 zł zobowiązań, natomiast jej majątek wynosi jedynie 328.614,11 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pokreślił, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26.02.2015 r. sygn. akt IIFSK 146/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 01.08.2017 r. sygn. akt ISA/Gd 523/17). Skoro zatem w aktach sprawy znajdują się dokumenty niezbicie świadczące o tym, że w ramach postępowania upadłościowego zaległości podatkowe nie zostaną zaspokojone, zatem nie ma przeszkód, by już na tym etapie uznać bezskuteczność egzekucji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy, za lata 2010-2016 stwierdzono stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem "A" Spółka z o.o. Po raz pierwszy stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. i utrzymywał się w kolejnych latach. Ponadto "A" Spółka z o.o. oprócz objętych niniejszą decyzją zaległości podatkowych nie regulowała także zaległości m.in. wobec: a) Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w kwotach 15.659,00 zł i 8.977,00 zł, b) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 03/2012 do 04/2013 r. z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (215.268,36 zł), Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (47.772,18 zł) oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (20.618,16 zł) - nie licząc odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 21.08.2013 r. sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika "A" Spółka z o.o. wynika ponadto, że Spółka na dzień 24.06.2013 r. posiadała kilkudziesięciu wierzycieli, zobowiązania których wynosiły 4.063,885,99 zł. W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 233). W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w ww. przepisach tj. sytuacji, gdy spółka: - nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub - zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki po raz pierwszy został ujawniony w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. Z tym zatem dniem Spółka stała się niewypłacalna. W konsekwencji zarząd "A" Spółka z o.o. winien był w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, tj. licząc od dnia 01.01.2011 r. - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem jak wynika z akt sprawy (pisma Sądu Rejonowego VI Wydział Gospodarczy z dnia 21.08.2013 r. oraz uzasadnienia postanowienia ww. Sądu z dnia 21.08.2013 r. sygn. [...], wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 31.05.2013 r. wpłynął do Sądu dopiero w dniu 03.06.2013 r., a Sąd ogłosił upadłość w dniu 21.08.2013 r. Z akt sprawy wywieść należy zatem, że w odniesieniu do "A" Spółka z o.o. nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Pomimo tego bezsprzeczne jest, że w przypadku tej Spółki z o.o. zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej niż został on faktycznie zgłoszony, ponieważ począwszy od dnia 31.12.2010 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a sytuacja ta w następnych okresach się utrzymywała. W trakcie postępowania skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a także nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18.07.2017 r. sygn. I SA/Gd 833/17). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając: I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz 191 w zw. z art. 235 oraz art. 229 O.p., poprzez: (a) niezasadną odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego dowodów w treści odwołania z dnia 01 grudnia 2017 roku na okoliczności istotne dla rozpoznawanej sprawy, w szczególności w kontekście zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń odnośnie wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 O.p. wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki działającej pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G., związane z sytuacją finansową Spółki "A" w okresie, w którym Skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu tej spółki, w tym czynników na nią wpływających, a także zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A" w terminie - w postaci zeznań świadków: A.P., W.T., przesłuchania Skarżącego w charakterze strony postępowania, wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy pod sygnaturą akt [...] oraz dokumentów znajdujących się w posiadaniu Syndyka Masy Upadłości Spółki "A" dotyczących sytuacji finansowej, rachunkowej oraz majątku tej spółki; (b) niezasadną odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego dowodów w treści pisma z dnia 16 maja 2018 roku - na okoliczności istotne dla rozpoznawanej sprawy i uzasadniające podstawy do kwestionowania faktycznego wysokości zaległości podatkowych Spółki "A" w zakresie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 roku do grudnia 2012 roku, w sytuacji gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za rzeczywiste zaległości podatkowe spółki - w postaci zeznań świadków: M.B. i B.P., przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, ze znajdujących się w posiadaniu Syndyka Masy Upadłości Spółki "A" dotyczących płatności wynagrodzeń pracowników tej spółki w latach 2012-2013; (c) bezzasadną odmowę przeprowadzenia jakiegokolwiek zgłoszonego przez Skarżącego dowodu, z uwagi na to, że w ocenie Organu Podatkowego został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, przy pominięciu tego, że to Skarżącego obciążał ciężar dowodu na wykazanie okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 O.p. uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zgłoszone wnioski dowodowe miały zmierzać do wykazania, że w stosunku do Skarżącego występują okoliczności o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., na co Skarżący wielokrotnie zwracał uwagę w toku prowadzonego postępowania; (d) oparcie ustaleń okoliczności mających wpływ na określenie terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na szczątkowej dokumentacji rachunkowej Spółki "A" - w tym danych wynikających ze sprawozdań finansowych - z pominięciem faktycznej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki "A" w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu tej spółki oraz zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych na te okoliczności, w szczególności celem wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" został zgłoszony we właściwym czasie; co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "A" oraz błędną oceną w zakresie ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "A", a w szczególności pominięcie tego, że podejmowane przez Skarżącego działania i sytuacja finansowa i majątkowa Spółki "A" wskazują na brak winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie (w przypadku uznania, że ten wniosek nie został przez Skarżącego zgłoszony w terminie), co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki "A"; II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz 191 w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2017 roku, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia jakichkolwiek zgłoszonych przez Skarżącego w postępowaniu pierwszo-instancyjnym wniosków dowodowych w postaci: • dokumentów w postaci umowy pożyczki hipotecznej z dnia 16 grudnia 2010 roku, umowy pożyczki z dnia 27 grudnia 2010 roku, wniosku o ogłoszenie upadłości, postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 21 sierpnia 2013 roku w sprawie o sygnaturze [...] - załączonych przez Stronę do pisma z dnia 26 czerwca 2017 roku oraz do pisma z dnia 10 lipca 2017 roku; • wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach postępowania prowadzonego przez Sąd Okręgowy pod sygnaturą akt [...]; • z dokumentów będących w posiadaniu Syndyka Masy Upadłości Spółki "A", a dotyczących sytuacji finansowej, rachunkowej oraz majątku tej spółki - w szczególności, gdy Skarżący wskazał, że dokumentacja ta została wydana Syndykowi Masy Upadłości Spółki "A"; • zeznań świadków: W.T. i A.P.; • przesłuchania Skarżącego w charakterze strony - w szczególności, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu powołując się na możliwość przedawnienia możliwości wydania decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy niemożność stawienia się przez Skarżącego na wyznaczone terminy wynikała z okoliczności niezawinionych przez Skarżącego, a sam organ pierwszej instancji wszczął postępowanie na pół roku przed upływem terminu przedawnienia; wyłącznie z uwagi na to, że w ocenie organu pierwszej instancji mają one wykazywać przeciwieństwo tego, co organ pierwszej instancji uznał za udowodnione na podstawie innych dowodów, gdy zostały one powołane na okoliczności istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy z uwagi na treść art. 116 § 1 OP, gdyż mają one zmierzać do wykazania przez Skarżącego, że wobec Skarżącego wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "A", co skutkowało tym, że błędy w zakresie koncentracji materiału dowodowego poczynione przez organ pierwszej instancji i skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi, przeniknęły do decyzji organu podatkowego; III) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "bezskuteczności egzekucji" polegającą na uznaniu, że o bezskuteczności egzekucji w przypadku prowadzonego postępowania upadłościowego spółki i dochodzenia przez organ podatkowy w ramach tego postępowania zaległości podatkowych, można mówić przed prawomocnym zakończeniem postępowania upadłościowego, gdy dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania będzie możliwym ustalenie, czy jakiekolwiek zaległości podatkowe nie zostały zaspokojone w ramach postępowania upadłościowego, co konsekwencji doprowadziło co najmniej przedwczesnego orzeczenia wobec Strony solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki; IV) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. oraz art. 51 § 1, § 2 i § 3 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, strona tego postępowania nie ma możliwości wskazywania, że zaległość podatkowa nie istnieje, gdy odpowiedzialność ta jest uzależniona od istnienia niezaspokojonej zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; V) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w dacie ogłoszenia upadłości Spółki "A") poprzez niezasadne uznanie, że dla oceny, czy stan niewypłacalności w rozumieniu tego artykułu wystąpił, jest wystarczające porównanie wyłącznie wartości bilansowych wskazanych w sprawozdaniu finansowym, gdy przepis ten przewiduje konieczność zbadania rzeczywistej wysokości zobowiązań spółki oraz realnej wartość jej majątku; VI) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. a-d oraz pkt 3 O.p. w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 t.j.), dalej: u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 roku do czerwca 2013 roku, w sytuacji gdy Organ nie wykazał, aby: (a) wobec należności za okres od grudnia 2011 roku do lutego 2012 roku, marca 2012 roku w zakresie kwoty 4.014,00 złotych oraz za okres od lutego 2013 roku do marca 2013 roku została wydana wobec Spółki "A" decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące albo został wystawiony tytuł wykonawczy na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne; (b) na podstawie znajdujących się w aktach niniejszego postępowania tytułach wykonawczych zostały wszczęte postępowania egzekucyjne w rozumieniu art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej: "PEA"), o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 OP w zw. z art. 108 § 3 OP, co stanowi podstawę do wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Stosownie do art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. wynika natomiast, że osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W sprawie jest bezsporne, że decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] oraz z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. zostały doręczone Spółce w dniach 18 czerwca 2013 r. i 8 sierpnia 2013 r., a zatem przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Spełniona została zatem przesłanka wynikająca z treści przywołanego art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. W rozpoznawanej sprawie spełniona została także przesłanka wynikająca z treści przepisów art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 O.p., a mianowicie: postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za okres od czerwca do września 2012r., ) • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za okres od października do grudnia 2012 r.), • [...] z dnia 26.08.2013 r. (za styczeń 2013 r.), 2) podatku od towarów i usług zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych: • [...] z dnia 17.01.2012 r. (za listopad 2011 r.), • [...] z dnia 22.05.2012 r. i [...] z dnia 06.07.2012 r. (za marzec 2012 r.), • [...] z dnia 21.06.2012 r. (za kwiecień 2012 r.), • [...] z 17.07.2012 r. i [...] z 26.07.2012 r. (za maj 2012r.), • [...] z dnia 16.08.2012 r. (za czerwiec 2012 r.), • [...] z dnia 13.09.2012 r. (za lipiec 2012 r.), • [...] z dnia 16.10.2012 r. (za sierpień 2012 r.) • [...] z dnia 15.11.2012 r. (za wrzesień 2012 r.), • [...] z dnia 14.12.2012 r. (za październik 2012 r.), • [...] z dnia 21.01.2013 r. (za listopad 2012 r.), • [...] z dnia 25.02.2013 r. (za grudzień 2012 r.), • [...] z dnia 29.04.2013 r. (za luty 2013 r.), • [...] z dnia 21.05.2013 r. (za marzec 2013 r.), • [...] z dnia 19.06.2013 r. (za kwiecień 2013 r.), • [...] z dnia 16.07.2013 r. (za maj 2013 r.), • [...] z dnia 27.08.2013 r. (za czerwiec 2013 r.), wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7. Przy czym wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie regulują daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem w tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 61 § 3 kpa, zgodnie z którą datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (w postępowaniu egzekucyjnym – na żądanie wierzyciela) jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej (w postępowaniu egzekucyjnym – organowi egzekucyjnemu). Stosownie do art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wobec powyższego wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego, inaczej niż wszczęcie egzekucji administracyjnej nie jest związane z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest data doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, co w przypadku rozpoznawanej sprawy, gdy wierzyciel był jednocześnie organem egzekucyjnym sprowadza się do daty wystawienia tytułu wykonawczego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego za ww. okresy nastąpiło zatem przed wszczęciem w dniu 18.05.2017 r. postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Jeśli chodzi o zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r. korekty deklaracji VAT-7, które spowodowały zwiększenie wysokości kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu, zostały złożone w dniu 30.09.2013 r. (data wpływu do urzędu 03.10.2013 r.). W związku z tym, że korekty ww. deklaracji zostały złożone po ogłoszeniu upadłości przez Spółkę (21.08.2013 r.), to tytuły wykonawczynie nie mogły zostać wystawione, zostały one jednak objęte egzekucją uniwersalną w ramach postępowania upadłościowego, a zatem należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nastąpiło również po wszczęciu postępowania egzekucyjnego dotyczącego tych okresów. W sprawie zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że możliwe było wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki ""A"". Sąd rozpoznający sprawę stoi przy tym na stanowisku, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe kwestionowanie wysokości i wymagalności zobowiązania podatkowego jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. W wyroku z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że: "(...) ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (...)". Podobnie w wyroku z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 946/14 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku od towarów i usług nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w sytuacji gdy wymiar tego podatku określony został w ramach decyzji ostatecznie kształtującej zobowiązanie podatkowe podatnika." Również w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1800/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "(...) decyzja o odpowiedzialności osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, zatem odpowiedzialność w tym zakresie jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Jednakże decyzja z art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej jest decyzją odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek spółce. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa samodzielnie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, do których należą: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, np. co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku." Podobnie wyroku z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 566/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, iż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Przepisy art. 110 - 117a Ordynacji podatkowej dają wymienionym w nich osobom legitymację materialnoprawną do bycia stroną ale wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 - 118 tej ustawy. Nie dają one natomiast uprawnienia do występowania jako strona w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych podmiotom, za których zobowiązania osoby te mogą odpowiadać (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt III SA 1280/03, LEX 160991; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., sygn. akt III SA 2767/03, LEX 171498; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Bd 975/09, LEX nr 564635; podobnie NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, LEX 193116 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście przytoczonych uwag za nieuzasadnione należy uznać zarzuty strony wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z istnieniem zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć wypada, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści przywołanej normy, a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś ze złożonych przez Spółkę deklaracji oraz decyzji orzekających o odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. W sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 216/12). Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie i co najmniej w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe tej Spółki z o.o. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 21.08.2013 r. Sąd Rejonowy VI Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 21.08.2013 r. sygn. [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika "A" Spółka z o.o. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł dążyć do zaspokojenia swoich wierzytelności jedynie w postępowaniu upadłościowym, w związku z czym pismem z dnia 15.11.2013 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności (zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi) do masy upadłości Dłużnika. Pismem z dnia 01.03.2017 r. syndyk masy upadłości poinformował, że plan podziału funduszy masy upadłości przewiduje zaspokojenie wierzycieli w pełni kategorii I oraz częściowo kategorii II. Zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności ujęte zostały w III kategorii na liście wierzytelności, zatem należało uznać, że w postępowaniu upadłościowym nie dojdzie do ich zaspokojenia. Następnie pismem z dnia 01.03.2018 r. syndyk masy upadłości dłużnika "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej poinformował organ, że nie będzie możliwe zaspokojenie objętych przedmiotową decyzją wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego (które zaliczone zostały do kategorii III zaspokajania wierzycieli), bowiem nawet wierzytelności zaliczone do kategorii II zostaną zaspokojone jedynie w 1,66% (co potwierdza II ostateczny plan podziału funduszy z masy upadłości [t. II, k. . 291]. Brak możliwości uregulowania dochodzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu zaległości podatkowych potwierdzają również dane ze sprawozdania finansowego za 2016 r. przedstawionego przez syndyka, zgodnie z którym na dzień 31.12.2016 r. Spółka posiada 4.936.926,12 zł zobowiązań, natomiast jej majątek wynosi jedynie 328.614,11 zł. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji wskazywano, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zatem jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Wskazane wyżej okoliczności świadczą, że uzasadniony jest wniosek co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W ocenie Sądu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Zauważyć należy, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok SN z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt II CSK 402/14). Tym samym zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową okazały się niezasadne. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że złożony w dniu 31 maja 2013 r. (data wpływu do Sądu 3 czerwca 2013 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Świadczą o tym nie tylko bilanse spółki za lata 2010-2016, z których to wynika, że już na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania spółki przewyższały jej majątek, ale również zaległości płatnicze sięgające listopada 2011 r. (zaległości podatkowe) i marca 2012 (zaległości w ZUS). O ile zatem można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że porównanie wyłącznie wartości bilansowych wskazanych w sprawozdaniu finansowym może być niewystarczające do stwierdzenia, że zobowiązania spółki przewyższają jej majątek, to w sytuacji gdy o niewypłacalności spółki świadczą również zaległości płatnicze, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii wydaje się być bezcelowe. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w listopadzie 2011r., kolejne nieuregulowane zobowiązania datują się w marcu 2012r., stan nadwyżki zobowiązań spółki nad jej majątkiem został ujawniony po raz pierwszy w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2010 r. i utrzymywał się w kolejnych latach. Ponadto z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli upadłego. W tym wypadku nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Sąd podziela także stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Skarżący takiego majątku nie wskazał. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.