I SA/Gd 878/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi O. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 września 2024 r., nr 2201-IEW.4120.22.2024/EP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 13 września 2024 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 14 czerwca 2024 r. nr 2271-SEW.4123.1.2023 orzekającej o odpowiedzialności solidarnej O.A. z W. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 560.236 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 325.775 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przypomniał, że W. Sp. z o.o. nie uregulowała w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (wynikającego z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa oraz odsetki od tych zaległości. Dnia 25 marca 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie (postanowieniem nr 2271-SEW.4120.3.2023 z 12 marca 2024 r.) w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony solidarnej z W. Sp. z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W dniu 14 czerwca 2024 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję w powyższym zakresie nr 2271-SEW.4123.1.2023. Decyzja ta została doręczona 21 czerwca 2024 r.. Rozpoznając odwołanie organ przypomniał, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 25 marca 2024 r. (postanowieniem nr 2271-SEW.4120.3.2023 z 12 marca 2024 r.), natomiast decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2271-SPP(1).4100.27.2023 z 27 września 2023 r. określająca W. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. została doręczona 19 października 2023 r. tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Wskazano, ze skarżący w odwołaniu podniósł zarzut, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2271-SPP(1).4100.27.2023 z 27 września 2023 r. nie weszła do obrotu prawnego , bowiem w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających fakt jej doręczenia. Nie zgodzono się z tym zarzutem i wskazano ww. decyzja określająca W. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. została prawidłowo doręczona na adres Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. W. ul. [...], w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt jej prawidłowego doręczenia. Poza tym brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości obsadzenia organu reprezentującego Spółkę zarówno w dacie doręczenia protokołu pokontrolnego jak i w dacie doręczenia ww. decyzji z 27 września 2023 r. Przypomniano, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, skarżący pełnił obowiązki Prezesa zarządu W. Sp. z o.o. od 31 października 2018 r. (uchwała zgromadzenia wspólników nr 1 z 31 października 2018 r. o zmianie składu zarządu spółki) do 14 stycznia 2022 r. (uchwała zgromadzenia wspólników nr 2 z 14 stycznia 2022 r. o zmianie składu zarządu spółki). Zatem pełnił (jednoosobowo) obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od osób prawnych za 2018 r.. Wskazano, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.). Ustalenie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie egzekucyjne (na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z 27 listopada 2023 r. i nr [...] z 6 grudnia 2023 r. obejmujących zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wynikającą z decyzji oraz nienależnych zwrotów). Jednakże organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie przystąpił do egzekucji bowiem uprawdopodobnił, że egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że W. Sp. z o.o.: • nie posiada otwartego rachunku bankowego oraz wierzytelności, • nie jest właścicielem nieruchomości, pojazdów oraz innych składników majątkowych, • w 2019 r. złożyła ostatnie zeznanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie zawiadomieniami z 6 grudnia 2023 r. nr 2220-SEE-1.710.1.264.2023.1 i 20 grudnia 2023 r. nr 2220-SEE-1.710.1.302.2023.1 poinformował wierzyciela o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec majątku W. Sp. z o.o. Zatem Spółka nie posiadała majątku z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p.). Z ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: • utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub • zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości z tytułu: • podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynikającego z decyzji (z terminem płatności 1 kwiecień 2019 r.) oraz z tytułu nienależnie wypłaconych nadpłat w tym podatku (z terminami płatności 27 marzec 2019 r. oraz 24 czerwiec 2019 r.), • składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od listopada 2022 r. do listopada 2023 r., • składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od października 2022 r. do listopada 2023 r., • składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych od października 2022 r. do listopada 2023 r.. Ze sprawozdań finansowych Spółki złożonych za 2018 - 2021 r. wynikało, że zobowiązania W. Sp. z o.o. w 2018 r. i 2020 r. przekraczały wartości majątku Spółki, jednak stan ten nie utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 2 kwietnia 2019 r. (1 kwietnia 2019 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 28 marca 2019 r. z tytułu nienależnie wypłaconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.). Uznano zatem , że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 3 lipca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Zatem zarząd W. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 3 lipca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Także w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. W trakcie toczącego się postępowania skarżący także nie wskazał mienia należącego do W. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżący zakwestionował rzetelność postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki wskazując, że ze sprawozdań za lata 2019 - 2021 wynika, że Spółka generowała przychody. Odnosząc się do tego zarzutu zauważono, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez wierzyciela pod koniec 2023 r., a organ egzekucyjny wykazał brak majątku Spółki z którego byłoby możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. W odwołaniu skarżący nie zgodził się z wyliczonym przez organ podatkowy właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w jego ocenie Spółka posiadała imponujące zdolności generowania przychodów i dlatego to biegły powinien przeanalizować czy stan jej niewypłacalności miał charakter trwały. Zdaniem organu powołane w odwołaniu argumenty, że Spółka w latach 2019 - 2021 miała imponujące zdolności generowania przychodów nie stanowią okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za zaległości W. Sp. z o.o.. Nie zgodzono również z zarzutem, że dla ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest opinia biegłego. Ustalenie okoliczności, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Skarżący podniósł, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, bowiem zobowiązania te nie istniały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż decyzja wymiarowa określająca zaległości Spółki została wydana w czasie gdy nie był już członkiem zarządu Spółki. Odnosząc się do tego argumentu zauważono, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dlatego badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się do argumentu, że skarżący nie mógł skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, z uwagi na zaistnienie tylko jednego wierzyciela zauważono, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o upadłość, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. W odwołaniu podniesiono, że były członek zarządu nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym bardziej o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do tego argumentu zauważono, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. wystąpiły z dniem 3 lipca 2019 r., a w tym czasie skarżący pełnił funkcję w zarządzie tej Spółki (do 14 stycznia 2022 r.). W związku z tym nie zgodzono się z podniesionymi zarzutami, naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, zdaniem organu, należało utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 ppsa zaskarżonej decyzji zarzucono: I. rażące naruszenie przepisów postępowania przez organ drugiej instancji, mające wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego, ograniczając prawa strony do dowodzenia swoich twierdzeń, w szczególności poprzez: - wydanie niezaskarżalnego postanowienia nr 2201-IEW.4120.22.2024/EP z dnia 26 sierpnia 2024 r., w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów skarżącego z: (i) zeznań świadka D.P.; (ii) opinii biegłego ds. księgowości i rachunkowości, w sytuacji gdy skarżący uzasadnił w tezach dowodowych uzasadnione podstawy tych wniosków; - brak przesłuchania skarżącego z urzędu na okoliczność podniesionych przez skarżącego wątpliwości, co w konsekwencji doprowadziło, że decyzja organu drugiej instancji oparta została na przeświadczeniach organu pierwszej instancji o prawidłowości jego działań, zamiast na dowodach, co skutkowało przedwczesnym uznaniem, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu upadłości Spółki, b) art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w pełnym zakresie, ograniczając się jedynie do kontroli ustaleń i zasadności argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji, w tym brak zbadania aktualności wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczącego adresu spółki W. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz prawidłowości obsadzenia organu reprezentującego tą Spółkę na dzień doręczenia decyzji wymiarowej, w sytuacji gdy domniemanie prawidłowości wpisu może zostać obalone; c) art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione i dyskrecjonalne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie wskazanym w decyzji wymiarowej zawsze skutkować będzie odpowiedzialnością z art. 116 O.p., gdyż: - skarżącemu nie przysługuje status strony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 27 września 2023 r. - (vide: odmowa wznowienia postępowania dot. decyzji wymiarowej, wydanego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2271-SPP.600.2.2024 z dnia 15 maja 2024 r.); - skarżący nie może kwestionować faktu istnienia organów Spółki oraz prawidłowości doręczenia, ponieważ organ wskazuje na prymat fikcji doręczeń, niezależnie od fundamentalnych skutków braku doręczenia decyzji (wyeliminowanie jej z obrotu) na sytuację prawną skarżącego; - skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość w dacie wykonalności decyzji wymiarowej w związku z brakiem pełnienia funkcji członka zarządu w tym okresie, co tworzy de facto fikcję postępowania i stoi w jawnej sprzeczności z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji pozbawiając byłego członka zarządu prawa do sądu, w szczególności prawa do sprawiedliwości proceduralnej wobec braku przesłanki uwalniającej od takiej odpowiedzialności w świetle powołanych powyżej zarzutów, d) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz potwierdzenie twierdzeń organu pierwszej instancji, że stan niewypłacalności W. sp. z o.o. z siedzibą w W. nastąpił w dniu 2 lipca 2019 r., a wymagalność zobowiązań jedynego wierzyciela (Skarbu Państwa) jest wystarczająca do uznania dłużnika za niewypłacalnego i nie wymaga to informacji specjalnych; II. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ drugiej instancji, tj.: a) art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej także "pr.u.") w zw. z art. 20 ust. 1 pr.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pr.u. poprzez dokonanie ich niewłaściwej interpretacji, z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegające na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika - przedsiębiorcy, gdy posiada tylko jednego wierzyciela, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, a przede wszystkim jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego jest niewykonywanie przez dłużnika postępowań zobowiązań pieniężnych, względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec Spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości; b) art. 116 § 1 pkt 1) ppkt a) O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "we właściwym czasie" i przyjęcia trzydziestodniowego terminu określonego w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe Dz.U.2024.794 tj. z dnia 28 maja 2024 r. (dalej również "pr.u."), w sytuacji gdy ten przepis nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, a okoliczności danej sprawy winny ustalić "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; c) art. 116 § 1 pkt 1) ppkt b) O.p. przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie i niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło z jego winy, w sytuacji gdy: - samo istnienie zobowiązania nie stanowi o niewypłacalności podmiotu, a w tym okresie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu to zasadnym jest przypisanie skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki; - skarżący nic posiadał legitymacji do działania w imieniu Spółki w dacie, w której decyzja wymiarowa stała się "wykonalna" tj. która mogła być przedmiotem postępowania egzekucyjnego w administracji. Mając na uwadze powyższe wniesiono: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ppsa, 2) a także, na podstawie art. 135 ppsa, o rozważenie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji, 3) ewentualnie o zawieszenie postępowania z urzędu i wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 116 § 1 O.p. jest zgodny z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, które pozbawiają byłego członka zarządu prawa do sądu, w szczególności prawa do sprawiedliwości proceduralnej wobec braku przesłanki zwalniającej go od takiej odpowiedzialności. Nadto wniesiono o: 1) na zasadzie art. 153 ppsa wskazanie organowi prowadzącemu postępowanie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, rozszerzonego o: a) przesłuchanie strony w charakterze świadka, na okoliczność rozmowy z D.P. i informacji od niej uzyskanych; b) przesłuchanie wspólników spółki cywilnej E. s.c. Z.P. & S.M. ul. [...] w W. (NIP [...]), na okoliczność współpracy ze Spółką, okoliczności wypowiedzenia umowy najmu i momentu zakończenia przez nią działalności w wynajmowanym lokalu, 2) zasądzenie skarżącemu od organu drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, na podstawie art. 200 ppsa; 3) wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez organ drugiej instancji na zasadzie art. 61 § 2 pkt 1 ppsa, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku przez organ, o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na zasadzie art. 61 § 3 ppsa z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu, na dowód czego skarżący przedkłada: a) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2023 rok wraz z urzędowy poświadczeniem odbioru dokumentu elektronicznego przez Ministerstwo Finansów; b) oświadczenie podmiotu nieświadczącego usług w zakresie pracy tymczasowej o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcowi z dnia 24 marca 2023 r.; c) oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku, dochodach i źródłach utrzymania z dnia 18 października 2024 r.; d) umowę o pracę z dnia 06 marca 2024 r. wraz z aneksem z dnia 20 czerwca 2024 r.. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W skardze strona skarżąca podniosła zarzut, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2271-SPP(1).4100.27.2023 z 27 września 2023 r. nie weszła do obrotu prawnego, bowiem w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających fakt jej doręczenia. Nie można zgodzić się z tym zarzutem. Przypomnienia wymaga, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało to kryterium. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 25 marca 2024 r. (postanowieniem nr 2271-SEW.4120.3.2023 z 12 marca 2024 r.), natomiast decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2271-SPP(1).4100.27.2023 z 27 września 2023 r., określająca W. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., została doręczona 19 października 2023 r. tj. przed dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Jak wynika z akt sprawy , co także trafnie podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, decyzja określająca W. Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. została prawidłowo doręczona na adres Spółki wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. W. ul. [...], w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom strony skarżącej w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające fakt jej prawidłowego doręczenia. W skardze strona skarżąca nie zgodziła się także z wyliczonym przez organ podatkowy właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w jej ocenie Spółka posiadała zdolności generowania przychodów i dlatego to biegły powinien przeanalizować czy stan jej niewypłacalności miał charakter trwały. Przypomnieć więc należy, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Z ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe wynika, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: • utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub • zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z w/w przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Jak wynika z akt sprawy Spółka posiadała zaległości z tytułu: • podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. wynikającego z decyzji (z terminem płatności 1 kwiecień 2019 r.) oraz z tytułu nienależnie wypłaconych nadpłat w tym podatku (z terminami płatności 27 marzec 2019 r. oraz 24 czerwiec 2019 r.), • składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od listopada 2022 r. do listopada 2023 r., • składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych od października 2022 r. do listopada 2023 r., • składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych od października 2022 r. do listopada 2023 r.. Ze sprawozdań finansowych Spółki złożonych za 2018 - 2021 r. wynika także zobowiązania W. Sp. z o.o. w 2018 r. i 2020 r. przekraczały wartości majątku Spółki, jednak stan ten nie utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Natomiast Spółka ta zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 2 kwietnia 2019 r. (1 kwietnia 2019 r. termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., pierwsze nieuregulowane zobowiązanie powstało 28 marca 2019 r. z tytułu nienależnie wypłaconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.). Mając to na uwadze Sąd uznał, że zasadnie organ wskazał, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły z dniem 3 lipca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r.. Zatem zarząd W. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 3 lipca 2019r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Pomimo tego Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można w ocenie Sądu zgodzić się również z zarzutem, że dla ustalenia terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wymagana jest opinia biegłego. Ustalenie okoliczności kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności nie wymaga wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. I SA/Gd 1407/17). W skardze strona skarżąca także podniosła, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, bowiem zobowiązania te nie istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, gdyż decyzja wymiarowa określająca zaległości Spółki została wydana w czasie gdy strona skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest także niezasadny. Zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter niewątpliwie deklaratoryjny, ponieważ określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Dlatego badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Odnosząc się natomiast do argumentu, że strona skarżąca nie mogła skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej, z uwagi na zaistnienie tylko jednego wierzyciela , Sąd przypomina, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia bowiem możliwości złożenia wniosku o upadłość. W skardze ponadto podniesiono, że były członek zarządu nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym bardziej o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do tego argumentu Sąd przypomina, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. wystąpiły z dniem 3 lipca 2019 r., a w tym czasie skarżący pełnił funkcję w zarządzie tej Spółki (do 14 stycznia 2022 r.). Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie są zasadne wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, a także dotyczące naruszenia zasad konstytucyjnych. Wszystkie fakty i okoliczności mające miejsce w niniejszej sprawie, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. zostały, zdaniem Sądu , należycie wyjaśnione i ocenione. Także zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego, w tym również ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Mając to na uwadze Sąd uznał, że skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.