I SA/Gd 88/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.591,- ( jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 88/06 U z a s a d n i e n i e Wójt Gminy postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego M.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPH "A" z siedzibą w [...] z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w związku z ujawnieniem przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej zaniżenia przez podatnika powierzchni gruntów wykorzystywanych na działalność gospodarczą. Powyższa okoliczność, jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia stanowi przesłankę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W wyniku dokonanych w postępowaniu wznowieniowym ustaleń organ I instancji wydał decyzję nr [...], którą uchylił pierwotną decyzję z dnia 26 lutego 2003 r., oraz ustalił wysokość podatku od nieruchomości dla strony za 2003 rok w kwocie 152.622 zł z czego do zapłaty pozostała kwota 79.504,50 zł. Termin zapłaty ustalony został na 14 dni od dnia otrzymania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano sposób wyliczenia podatku od poszczególnych przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem stawek podatku ustalonych przez Radę Gminy na 2003 rok. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji: - naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez przyjęcie, że torfowisko nie jest gruntem rolnym, - naruszenie przepisów art. 1 a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że część gruntu o powierzchni 397.177 m2, będącego w posiadaniu odwołującego się stanowią grunty, które nie mogą być wykorzystane na cele działalności gospodarczej w sytuacji braku decyzji stosownego organu o wyłączeniu tych gruntów z produkcji rolnej, - naruszenie przepisów art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie wzięcia pod uwagę kwestii związanych z wyłączeniem gruntów z produkcji rolnej i nie wyjaśnieniem charakteru prawnego tych gruntów, - naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie nowe okoliczności nie znane organowi stanowiły podstawę do wznowienia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając zawarte w odwołaniu zarzuty, decyzją z dnia [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w objętym niniejszym postępowaniem roku 2003 w zakresie podatku od nieruchomości obowiązywała ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych w wersji opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2002 r., nr 9 poz. 84, ze zmianą wprowadzoną przepisami ustawy z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200 poz.1683). Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nie posiadających osobowości prawnej, będących: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Niespornym w sprawie jest, że strona w objętym postępowaniem podatkowym 2003 roku była posiadaczem działki oznaczonej numerem 318/2 o powierzchni 444.721 m2 i działki nr 318/5 o powierzchni 3.456 m2 stanowiącej drogę, położonych w obrębie geodezyjnym [...]. Posiadanie wynikało z umowy dzierżawy powyższych gruntów zawartej z Urzędem Rejonowym a następnie, po komunalizacji nieruchomości, z umowy z Gminą celem umowy dzierżawy była przemysłowa eksploatacja torfowiska , co wynikało wprost z jej treści. Strona nadto była właścicielem działek nr 192, 193 i 194 o łącznej powierzchni 7.400 m2 oraz budynków i budowli, związanych z działalnością gospodarczą co również jest niesporne. Strona była też przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały m. in.: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty użytkowane przez stronę przynajmniej od 1979 roku nie miały charakteru wskazanego w zdaniu poprzednim, bowiem w rejestrze gruntów prowadzonym dla gminy [...] figurowały jako użytki kopalne a ponadto nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Jako użytki kopalne nie podlegały podatkowi rolnemu a podatkowi od nieruchomości. Istotny dla zaliczenia gruntów użytkowanych przez stronę jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest też zapis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, który stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że, przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że uwzględniając brak możliwości technicznych eksploatacji torfowiska na części obszaru będącego w posiadaniu strony organ I instancji prawidłowo zaliczył te części nieruchomości do gruntów pozostałych. Od braku możliwości technicznych należy jednak odróżnić inne względy, w tym ekonomiczne powodujące nieopłacalność wydobycia czy też prawne - tj., zezwolenie na wyłączenie obszaru torfowiska z produkcji rolniczej. Tylko niemożliwość prowadzenia działalności ze względów technicznych pozwala na opodatkowanie gruntów przedsiębiorcy wg stawki przewidzianej dla kategorii gruntów pozostałych. Na prawidłowość takiej interpretacji wskazuje orzecznictwo np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. I SA/Lu 59/04 z dnia 19 maja 2004 r. publ. Lex do art. 1a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro, jak wykazano wyżej, będące w posiadaniu strony w 2003 r., grunty z mocy samego prawa podlegały zaliczeniu do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawartych w odwołaniu zarzutów nie można uznać za uzasadnione. Dodatkowego wyjaśnienia wymaga podnoszona przez stronę kwestia konieczności wyłączenia obszaru torfowiska z produkcji rolnej dla podjęcia eksploatacji torfu. Istotnie obszar torfowisk i oczek wodnych został zaliczony do gruntów rolnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 3 grudnia 1995 r., o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U nr 16 poz. 72 z późn. zmianami). Ustawa ta jednak ustala zasady ochrony torfowisk oraz rekultywacji potorfi i nie zawiera przepisów podatkowych. Stąd występuje istotna rozbieżność w zakresie pojęć obszarów torfowisk w przepisach ich ochrony i w przepisach podatkowych. Rozbieżność ta jednak jest wynikiem celowej działalności ustawodawcy i nie podlega ocenie organu podatkowego stosującego prawo podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy wskazał podstawę prawną wznowienia postępowania i wyjaśnił, że stanowią ją nowe dowody powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawarte w wyniku kontroli ustalonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.B. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w części dotyczącej wymiaru podatku od dzierżawionych gruntów w postaci torfowiska w okresie pierwszych pięciu miesięcy 2004 r., w związku z naruszeniem art. 1 a) ust. 1 pkt 3 u. p. o. l., oraz art. 122 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a także art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji. Skarżący wskazał, że działka nr 318/2 o powierzchni 444.721 m2 jest torfowiskiem, gdzie 51.000 m2 stanowi jego zdaniem, zasadnie opodatkowany podwyższoną stawką grunt związany z działalnością gospodarczą. Natomiast pozostała część działki o powierzchni 393.721 m2 powinna być w ocenie skarżącego opodatkowana stawką właściwą dla pozostałych gruntów, z uwagi na brak technicznych możliwości eksploatacji torfu. Odnosząc się do uchybień w zakresie procedury skarżący podkreślił, że zgłoszony przez niego wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie został w ogóle rozpatrzony, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie ustosunkował się ponadto do zarzutu braku technicznych możliwości wykorzystania części dzierżawionego gruntu dla celów działalności gospodarczej. Wskazał też na brak podstaw do wznowienia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M.B. zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, natomiast błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego spowodowały w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na wstępie jednak Sąd uznał, że niezasadne są argumenty strony skarżącej zawierające zastrzeżenia co do podstaw wznowienia postępowania w sprawie. Wskazana przez organ podatkowy w postanowieniu o wznowieniu postępowania przyczyna jego ponownego podjęcia stanowi uzasadnioną podstawę określoną w art. 210 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia charakteru dzierżawionych przez skarżącego gruntów. Podkreślenia wymaga, iż poza wykorzystywanym rolniczo gruntem o powierzchni 16,1728 ha pozostała część posiadanych przez skarżącego na podstawie umowy dzierżawy gruntów, podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy zawartej pomiędzy Urzędem Rejonowym a M.B. umowy dzierżawy z dnia 17 grudnia 1997 r., od tej daty skarżący stal się posiadaczem gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa obejmujących działkę 318/2 o powierzchni 44,4721 ha oraz działki nr 318/5 o powierzchni 0,3456 ha przeznaczonych do eksploatacji torfu. Na mocy aneksu do ww. umowy sporządzonego w dniu 18 stycznia 2000 r., nastąpiła zmiana podmiotu wydzierżawiającego, którym stała się Gmina w związku z uprzednim nabyciem przez nią ww. gruntów. Kwestią sporną w sprawie niniejszej pozostaje natomiast czy ww., grunty zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych powinny być w całości i przez cały sporny okres roku 2003 opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, czy też zgodnie z zawartym w skardze stanowiskiem M.B. opodatkowane według dwu różnych stawek w zależności od technicznych możliwości wykorzystania gruntu dla celów gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zakres sporu obejmuje faktycznie wyłącznie kwestię określenia wysokości podatku należnego od działki stanowiącej torfowisko. Jak słusznie wskazano w odwołaniu, torfowisko zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych torfowiska stanowi grunt rolny. Zasada opodatkowania tej kategorii gruntów podatkiem rolnym nie obowiązuje jednakże w sytuacji, gdy są one wykorzystywane dla celów pozarolniczych tj., związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 i 2 u. p. o. l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podlegają zaś opodatkowaniu grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, ż wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się natomiast (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u. p. o. l.), grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższej regulacji wynika tym samym, że nie wszystkie grunty będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą muszą być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie będą bowiem podlegały te z nich, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia stanu technicznego. Zgodnie jednak z ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem, przyjąć należy, iż ratio legis wprowadzenia ww., przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą w pełni wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, uniemożliwiających wykorzystanie konkretnego przedmiotu opodatkowania do celów konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Mając na uwadze, że prowadzona przez M.B. działalności gospodarcza polegała na pozyskiwaniu torfu, w ocenie Sądu nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, iż skoro na terenie danej nieruchomości istniało wyrobisko, to jej stan techniczny w obiektywny sposób nie pozwalał podatnikowi na jej pełne gospodarcze wykorzystanie. Pojęcie wyrobiska jest bowiem ze swej istoty nieodłącznie związanie z brakiem występowania na jego obszarze podlegającego wydobyciu surowca. Powyższe pogląd znalazł potwierdzenie również we wcześniejszych orzeczeniach Sądu jak m. in., w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 1993 r., sygn. akt SA/Wr 32/93, w którym jednoznacznie wskazano, że ani wyrobiska, ani tereny czy obiekty powstałe po wyrobiskach w wyniku rekultywacji przeprowadzonej przez podatnika, nie mogą być uznawane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania, w odniesieniu do gruntów będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a niewykorzystywanych przez niego dla jej celów z przyczyn technicznych, za właściwą stawkę podatku w żadnym razie nie można uznać stawki podatkowej przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że okoliczność ewentualnego wcześniejszego wykorzystywania danej nieruchomości dla celów gospodarczych przez podatnika, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji charakteru gruntu i związanej z nim wysokości stawki podatkowej. W sytuacji zmiany sposobu wykorzystania gruntu, który w kontekście gospodarczej eksploatacji należy ocenić jako faktycznie bezużyteczny, powinno tym samym dojść do zastosowania obniżonej stawki podatkowej ustalonej przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u. p. o. l., dla gruntów pozostałych. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że zasadność zastosowania wskazanej stawki dla niezdatnych do gospodarczego wykorzystania obszarów torfowiska objętego działką nr 318/2 została już uprzednio wykazana przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 27 listopada 1992 r., w sprawie sygn. akt SA/Gd 1266/92. Dokonując oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy powołując w uzasadnieniu decyzji analizowany wyżej art. 1a) ust. 1 pkt 3 u. p. o. l., w żaden sposób nic odniósł się do kwestii faktycznej możliwości gospodarczego wykorzystania dzierżawionych przez skarżącego gruntów. Jak wynika natomiast z wykładni ww., przepisu, ustalenia faktyczne w tym zakresie pozostają kluczowe dla określenia właściwej stawki podatkowej, a w konsekwencji właściwej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Powołanie się na okoliczność, że umowa dzierżawy wraz z aneksami wskazywała, iż celem dzierżawy było pozyskiwanie torfu przez skarżącego, nie jest w ocenie Sądu wystarczająca dla przyjęcia, że całość gruntów była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, iż w złożonym odwołaniu M.B. podniósł zarzuty wskazujące na obiektywny i wynikający z przyczyn technicznych brak możliwości takiego wykorzystania całości dzierżawionego gruntu. Okoliczności powołane przez skarżącego zostały nie tylko nieuwzględnione przez organ odwoławczy, ale pozostały w ogóle przez ten organ nie rozpatrzone. Powyższe uchybienie należy uznać tym bardziej za niedopuszczalne, mając na uwadze, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, iż torfowisko nie mogło być w pełni wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej, na co m. in., wskazuje protokół zdawczo odbiorczy sporządzony w dniu 30 grudnia 1997 r., na okoliczność oddania nieruchomości w dzierżawę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien określić tym samym czy i w jakim zakresie dzierżawiona w 2003 r., działka nr 318/2 stanowiła wyrobiska i tereny rekultywowane, a więc obszar nienadający się do gospodarczego wykorzystania przez podatnika. Orzekając w powyższy sposób Sąd tym samym podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18.01.2006 r., w sprawie I SA/Gd 37/05. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej jako p. p. s. a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p. p. s. a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p. p. s. a.