I SA/Gd 884/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oddala skargę. UZASDNIENIE W dniu 21 listopada 2013 r. do Kancelarii Urzędu Celnego wpłynął wniosek "A" S.A. z siedzibą w G. o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla składu podatkowego "A" S.A. w G. w wysokości 0,5% od ilości wysłanej. Pismem z dnia 31 grudnia 2013 r. wezwano stronę do wykazania wysokości rzeczywistych ubytków powstających w procesie wymienionym we wniosku w ostatnim okresie obrachunkowym. Strona w załączeniu do pisma z dnia 23 stycznia 2014 r. przesłała informację o wysokości ubytków w składzie podatkowym za 2013 r. oraz wykaz ubytków w przewozie za 2013 r. W dniu 25 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą odmówił ustalenia, dla składu podatkowego "A" S.A. przy ul. [...] w G., norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia 28 maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zagadnienia dotyczące norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych regulują przepisy zawarte w rozdziale 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej u.p.a., zgodnie z którymi właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) przedmiotowej ustawy nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. olejów smarowych. W odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. art. 8 ust. 3 u.p.a. czy przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 85 ust. 4u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni następujące kryteria: rodzaj wyrobów akcyzowych; specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5 (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych). Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych stanowi: 1. wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2. badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub 3. ocena zaawansowania technologicznego urządzeń i technologii. Zgodnie z załącznikiem nr 4 do ww. Rozporządzenia maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 1. cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej; 2. cystern kolejowych 0,5% od ilości wysłanej; 3. innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w ww. Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. ustawodawca pozostawił decyzję dotyczącą określenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu wyrobów energetycznych Naczelnikowi Urzędu, w oparciu o art. 84 ust. 4 u.p.a. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może ustalić" oznacza dla właściwego organu możliwość swobodnego uznania, czy w danym przypadku podjąć z urzędu decyzję ustalającą normy ubytków. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stornie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim dla przedmiotowego składu podatkowego. Celowym zamierzeniem ustawodawcy był brak określenia norm dla transportu morskiego i niewyodrębnienie go w rozporządzeniu Ministra Finansów jako kolejnej pozycji w załączniku nr 4. W założeniu ustawodawcy normy dotyczące przewozu transportem morskim mieszczą się w określonym przedmiotowym rozporządzeniem zakresie - dotyczącym norm dopuszczalnych ubytków w czasie przewozu w innych naczyniach służących do transportu, ustalonych w maksymalnej wysokości wynikającej z przedmiotowego rozporządzenia czyli w wysokości 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Organ nie podzielił stanowiska strony, że brak określenia maksymalnej normy dopuszczalnego ubytku w przedmiotowym rozporządzeniu Ministra Finansów oznacza obowiązek ustalenia przez organ podatkowy normy dopuszczalnego ubytku na wniosek strony, gdyż obowiązek naczelników urzędów celnych ustalenia takich norm indywidualnych dla ubytków wszystkich wyrobów akcyzowych i w stosunku do wszystkich czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków, wynika z art. 85 ust. 1 u.p.a. Ubytki dotyczące przewozu dla cystern samochodowych, cystern kolejowych, innych naczyń służących do transportu oraz rurociągu przepływowego dalekosiężnego Naczelnik Urzędu Celnego ustala wnioskującym podmiotom w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy do maksymalnej wysokości określonej w rozporządzeniu. Organ pierwszej instancji odmówił stronie ustalenia odrębnych norm dopuszczalnych ubytków powstających podczas transportu morskiego, gdyż transport morski mieści się w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", na który strona otrzymała maksymalną normę 0,04%. Organ podkreślił, że skoro maksymalna norma dopuszczalnego ubytku została ustalona w rozporządzeniu Ministra Finansów, to organ podatkowy nie może określić ubytku na poziomie ją przekraczającym (wnioskowany przez stronę w wysokości 0,5% od ilości wysłanej dla transportu morskiego). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ustawodawca nie zrezygnował z ustalenia norm dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu w transporcie morskim wyrobów akcyzowych. Ustalając maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu enumeratywnie wymienił naczynia służące do przewozu, doprecyzował formy transportu odbywającego się za pomocą cystern samochodowych, kolejowych, rurociągu przemysłowego, pozostawiając jednocześnie otwartą definicję "innych naczyń służących do transportu", który pozwala zaklasyfikować w tym miejscu normy dopuszczalnych ubytków dla transportu morskiego. Ustawodawca nie zdefiniował specyfiki transportu morskiego, zakładając, iż norma ubytku dotycząca przewozu w "innych naczyń służących do transportu" jest wystarczająca do przewozu paliw ciekłych. W opinii Dyrektora Izby Celnej warunkiem uznania strat powstałych w trakcie transportu towaru za ubytek w rozumieniu ustawy jest ich odpowiednie udokumentowanie, wskazujące na wielkość, ale również okoliczności i przyczyny powstania straty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, której zarzuciła naruszenie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a., oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków poprzez nieuwzględnienie zawartych w tym przepisie wytycznych, jakimi winien kierować się naczelnik urzędu celnego przy ustalaniu norm ubytków dopuszczalnych; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia i pozostawienie w obrocie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, Spółka wniosła o wydanie decyzji ustalającej maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstających podczas przewozu transportem morskim - dla składu podatkowego Spółki w G. - w wysokości 0,5% od ilości wysłanej. Zdaniem Spółki, skoro ani w ustawie, ani w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 166), zwanym dalej Rozporządzeniem, nie określa się maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla transportu morskiego wyrobów akcyzowych, to naczelnik właściwego urzędu celnego ma obowiązek wydania decyzji ustalającej taką normę w wysokości rzeczywistych ubytków, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia i art. 85 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Organy podatkowe stanęły z kolei na stanowisku, że jakkolwiek Rozporządzenie nie wymienia enumeratywnie transportu morskiego, to jednak określa ono w załączniku nr 4 pkt 11.1 ppkt 3 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie przewozu paliw ciekłych dla "innych naczyń służących do transportu", a w tym pojęciu, zdaniem organów, mieści się także transport morski. Wobec tego organy odmówiły stronie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas transportu morskiego argumentując, że normy te zostały ustalone w decyzji z dnia 25 lutego 2014 r. W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Art. 85 ust. 4 u.p.a. stanowi z kolei, że właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: 1) rodzaj wyrobów akcyzowych; 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku; 4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5. Zgodnie z art. 85 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia: 1) wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; 2) szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych; 3) sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej wydane zostało cytowane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 166), zwane dalej Rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa m.in. wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (§ 1 pkt 1 i 2). Jak wynika z § 7 ust. 1 Rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia lub ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii. Sąd nie podziela poglądu skarżącej, że jeżeli Rozporządzenie nie określa wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, to obowiązkiem naczelnika urzędu celnego jest wydanie decyzji ustalającej takie normy w oparciu o wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym (§ 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Przeczy temu treść zacytowanych wyżej przepisów, które tworzą spójną regulację prawną. Naczelnik urzędu celnego wydając decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zobowiązany jest uwzględnić szereg warunków, o których mowa w art. 85 ust. 4 u.p.a.. Warunki te muszą zostać przy tym spełnione łącznie. Jednym z tych warunków jest uwzględnienie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w Rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia powinien być rozumiany w ten sposób, że podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym, przy czym normy te nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w Rozporządzeniu (art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a.). Załącznik nr 4 do tego Rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Zgodnie z pkt 11.1 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie przewozu paliw ciekłych wynoszą dla: 1) cystern samochodowych 0,10% od ilości wysłanej; 2) cystern kolejowych 0,5% od ilości wysłanej; 3) innych naczyń służących do transportu 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu paliw ciekłych. Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "innych naczyń służących do transportu". Skarżąca odwołując się do pojęcia statku na gruncie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2006 r., nr 99, poz. 693 ze zm.) wywodzi, że statek będący urządzeniem pływającym nie może być naczyniem służącym do transportu. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, pomija ono bowiem istotną okoliczność, że przedmiotem transportu statkiem jest paliwo zmagazynowane w odpowiednich zbiornikach, które niewątpliwie mieszczą się w definicji innych niż cysterna samochodowa bądź kolejowa naczyń służących do transportu. Cysterną, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (Warszawa 2002, tom I, str. 303) jest naczynie do przechowywania lub przewożenia płynów albo gazów. Istnieje kilka rodzajów cystern. Może to być cysterna przenośna - o konstrukcji umożliwiającej jej przenoszenie w stanie napełnionym i umieszczenie jej na pojeździe lub statku, odejmowalna - stanowiąca element pojazdu, jej przemieszczenie może odbywać się tylko w stanie opróżnionym, stała - konstrukcyjnie trwale przymocowana do pojazdu lub stanowiąca nieodłączną część ramy pojazdu (definicje zaczerpnięte z internetowej encyklopedii Wikipedia). Naczynie natomiast to przedmiot użytkowy o różnych kształtach, różnych rozmiarów i z rozmaitego materiału, służący do przechowywania, przyrządzania lub umieszczania różnorodnych zawartości (cyt. Słownik, tom 2, str. 231). Rodzajem naczynia jest zbiornik, definiowany jako naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik (cyt. Słownik, tom 3, str. 920). Wykładnia językowa prowadzi zatem do wniosku, że innym naczyniem służącym do transportu może być każdy zbiornik na paliwo ciekłe wykorzystywany w transporcie tego paliwa, niezależnie od tego, czy jest on częścią składową środka transportu, czy też nie, czym innym jest bowiem naczynie służące do transportu, a czym innym środek transportu, którym to naczynie jest przewożone. Wykładnię tę wspiera wykładnia systemowa. Skoro bowiem w Rozporządzeniu mowa jest o cysternach (samochodowych i kolejowych), a cysterny mogą być bądź stale przymocowane do środka transportu bądź też mogą być przenośne, to i "inne naczynia służące do transportu" mogą charakteryzować się tymi samymi cechami. Skoro zatem przedmiotem transportu morskiego jest paliwo zmagazynowane w odpowiednim zbiorniku (czyli zgodnie z definicją słownikową wskazaną wyżej naczyniu służącym m.in. do transportu cieczy, gazów), to "naczyniem służącym do transportu" w rozumieniu załącznika nr 4 pkt 11.1 ppkt 3 Rozporządzenia nie jest sam statek, ale zbiornik wypełniony paliwem, który jest przewożony drogą morską i który może być, choć nie musi, częścią składową statku. Wbrew zarzutom skargi, transport paliwa statkiem mieści się zatem w pojęciu "innych naczyń służących do transportu", dla których maksymalna norma określona w Rozporządzeniu wynosi 0,04% od ilości wysłanej za każdy dzień przewozu. W tej sytuacji słusznie organy odmówiły stronie ustalenia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dla transportu paliwa drogą morską we wnioskowanej przez nią wysokości 0,5% od ilości wysłanej, albowiem przedmiotowe ubytki mieszczą się w zakresie norm dla "innych naczyń służących do transportu". Orzekając w powyższy sposób Sąd konsekwentnie podziela stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 października 2013 r. w sprawie I SA/Gd 848/13. Zatem rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.