I SA/Gd 886/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty oddala skargę Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2002 r., uzupełnionym pismem z dnia 11 stycznia 2002 r. "A" w L. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2001 nr [...] podatnik wskazał, iż ww. nadpłata powstała na skutek uwzględnienia w podstawie opodatkowania otrzymanych przez "A" dotacji do oprocentowania kredytów na cele rolnicze w łącznej kwocie [...] zł. Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania CIT - 8. Po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 208 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.; dalej jako O.p. ) decyzją z dnia 4 lutego 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie. Organ podatkowy I instancji wskazał, iż warunkująca konieczność umorzenia bezprzedmiotowość postępowania w sprawie wynika z faktu, iż decyzją z dnia 15 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił wobec "A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania. Tym samym, w ocenie organu, wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jako prowadzące do wydania kolejnej merytorycznej decyzji w tej samej sprawie jest niedopuszczalne. Od decyzji z dnia 4 lutego 2002r. "A" w L. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem art. 79 § l i 2, art. 81 § 4 oraz art. 208 § l O.p. W uzasadnieniu podkreślono, iż skoro przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontrola nie objęła swym zakresem kwestii dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, a wydana w dniu 15 marca 2001 r. decyzja nie dotyczyła w istocie nadpłaty, tym samym stosownie do treści art. 81 § 4 O.p. podatnik zachował zarówno uprawnienie do korekty złożonej pierwotnie deklaracji jak i wystąpienia z równoczesnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzją z dnia 22 marca 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt l O.p. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy podkreślił, iż wbrew twierdzeniom podatnika wydanie w dniu 15 marca 2001 r. decyzji określającej podatek należny za 1999 r., uczyniło niedopuszczalnym ponowne merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. W związku z niezłożeniem odwołania w przewidzianym dla zaskarżenia ww. decyzji terminie, stała się ona bowiem ostateczna, co nie pozwala na wzruszenie jej w innych, niż tylko ściśle określonych prawem szczególnych trybach postępowania, obejmujących instytucję stwierdzenia nieważności decyzji oraz wznowienia postępowania. Jednocześnie organ podkreślił, iż z chwilą wydania przez Inspektora kontroli Skarbowej przedmiotowej decyzji podatnik utracił prawo do skutecznego złożenia korekty zeznania oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając w szczególności na uwadze, iż prawidłowe rozliczenie podatku zostało dokonane nie w zeznaniu lecz decyzji organu podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" w L. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 14 § l pkt 2 i § 6, art. 79 § 1 i § 2, art. 84 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 208 § 1 O.p. Podtrzymując podniesioną uprzednio argumentację skarżący podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie utracił prawa do dokonania korekty, gdyż stosownie do treści art. 81 § 4 pkt 2 O.p. uprawnienie to przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim organ nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, poza sporem pozostaje natomiast, iż w decyzji z dnia 15 marca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania za 1999 r. dopłat do oprocentowania kredytów preferencyjnych, przez skarżącego. W ocenie skarżącego zachowując prawo do dokonania korekty wysokości zobowiązania, zachował on jednocześnie związane z nią prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wynikającej z samoobliczenia podatku wykazanego przez "A" w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT - 8. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, co do zasady, iż wszczęte postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę podatkową. Jeżeli w toku postępowania zajdą okoliczności, stanowiące trwałą i nieusuwalną przeszkodę uniemożliwiającą kontynuowanie postępowania lub też powodują, że dalszy bieg postępowania byłby niecelowy postępowanie, zgodnie z dyspozycją art. 208 § l Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu, co oznacza, że postępowanie podatkowe w danej instancji zostaje zakończone bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał w swych wyrokach, iż z bezprzedmiotowością postępowania, jako obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania, mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Innymi słowy umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie podatnika nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to zatem ocena formalna a nie merytoryczna. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza zatem brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. w sprawie III SA 102/00) poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty. W rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze treść uzasadnienia decyzji, nie tyle organu I instancji co organu odwoławczego, podkreślenia wymaga to, iż przesłanka bezprzedmiotowości wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może w żadnej mierze być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 1992 r. w sprawie S.A. 1289 / 91, ONSA nr 11 92, poz. 17 ). Złożenie przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, w sytuacji uprzednio wydanej ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku za ten sam rok podatkowy nie stanowi o bezprzedmiotowości tego wniosku. Jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdza naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa - gdy ma to wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, pomimo wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania organy podatkowe obu instancji odniosły się merytorycznie, w uzasadnieniu swych decyzji, do złożonego wniosku, zaś dokonana ocena stanu faktycznego i prawnego nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obow. w roku 2002 ), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 art. 790.p. przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 74 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej, w deklaracjach innych niż wymienione w art. 74 § 2 pkt 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej, nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, płatnikom lub inkasentom, jeżeli w składanych przez nich deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego. Zobowiązanie podatkowe powstaje, zgodnie z art. 21 § 1 O.p. z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 ( art. 21 § 2 O.p. ). Jeżeli jednak, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 O.p.). Inspektor Kontroli Skarbowej UKS decyzją z dnia 15 stycznia 2001r. określił skarżącemu podatek dochodowy za rok 1999 wraz z zaległością podatkową i odsetkami. Decyzja ta stała się ostateczną wobec nie złożenia od niej odwołania przez skarżącego, nie została też podważona poprzez stwierdzenie jej nieważności czy wznowienie postępowania. Przedstawiony stan prawny i faktyczny rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że zgodnie z dyspozycją art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący utracił prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanie deklaracji podatkowej za rok podatkowy objęty ww. decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej UKS. Z mocy art. 81 § 2 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej oraz płatnikom lub inkasentom - w przypadkach określonych wart. 79 § 2 pkt 2 O.p. Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Przepis ten nie ma więc zastosowania do niniejszej sprawy, co zasadnie podkreślił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ponownie przywołując decyzję wymiarową za rok 1999 z dnia 15 marca 2001 r. Reasumując: uprzednie wydanie ( dniu 15 marca 2001r. ) decyzji określającej stronie skarżącej podatek dochodowy należny za rok 1999, która to decyzja jest decyzją ostateczną, czyni niedopuszczalnym ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, w tym również w drodze rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku; merytoryczne rozpoznanie wniosku zawarte w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo umorzenia postępowania, nie skutkuje, w tej konkretnej sprawie, koniecznością wyeliminowania wydanych decyzji z obiegu prawnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.