I SA/Gd 887/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2008 r.; nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżonym do sądu postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 219 oraz w związku z art. 225 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), - umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie objętej zażaleniem z dnia 19.07.2008 r. Pana J. Z., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o/z Nr [...] z dnia 11.07.2008 r. odmawiające w całości wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o/z Nr [...] z dnia 18.06.2008 r. określającej Panu J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w/w decyzją z dnia 18.06.2008 r. określił Panu J. Z., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł m. in. o wstrzymanie wykonania objętej odwołaniem decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Strony w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, postanowieniem j/w z dnia 11.07.2008 r., odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W ocenie organu pierwszej instancji Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniających zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazano, że nie jest właściwą przesłanką samo wniesienie odwołania od przedmiotowej decyzji i przedstawienie argumentów na zasadność tego odwołania; rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie ocenia się prawidłowości decyzji będącej przedmiotem odwołania, ale ustala się jaki wpływ będzie miało wykonanie tejże decyzji na sytuacje finansową Strony. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wskazała, iż odwołanie od decyzji z dnia 18.06.2008 r. zawierające wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji kierowane było do Dyrektora Izby Skarbowej, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając przedmiotowe postanowienie wszedł w kompetencje Dyrektora Izby Skarbowej czym przekroczył swe uprawnienia. Dodatkowo w złożonym zażaleniu Strona wniosła nowe nie zawarte uprzednio zarzuty przeciwko decyzji z dnia 18.06.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę objętą zażaleniem Strony zważył, iż zgodnie z art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy - tak więc ustawowy termin załatwienia sprawy wszczętej odwołaniem Strony z dnia 27 czerwca 2008 r. upłynął w dniu 15 września 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15.09.2007 r. poinformował Podatnika, o przyczynach niezałatwienia sprawy z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia 18.06.2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zgodnie z art. 140 § 1 ww. ustawy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 17.11.2008 r. W podanym zakresie organ odwoławczy jednocześnie wskazał, iż zgodnie z art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa - jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 cytowanej ustawy, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Skoro zatem organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania strony z dnia 27.06.2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy wykonanie przedmiotowej decyzji stosownie do dyspozycji art. 225 ustawy uległo wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze powyższe, rozpatrzenie zażalenia Strony co do istoty w ocenie organu odwoławczego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, bowiem stosownie do art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło z mocy prawa. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast stosownie do regulacji art. 239 cytowanej ustawy w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W świetle powyższego wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w/w ustawy umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie objętej zażaleniem. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie z dnia 11 lipca 2008 r. wszedł w kompetencje Dyrektora Izby Skarbowej czym przekroczył swoje uprawnienia. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się w materii zawartych w zażaleniu z dnia 19.07.2008 r. zarzutów, które w jego ocenie dla dobra i rzetelności podjętej decyzji winny być uwzględnione w całości. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o: 1. uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06.10.2008 r., 2. rozpatrzenie zasadności zażalenia w świetle zebranego materiału dowodowego w aspekcie wszelkich uwag Strony wnoszonych w toku postępowania, 3. przeanalizowanie przedstawionych w zażaleniu z dnia 19.07.2008 r. faktów. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała jednocześnie, iż w dniu 03.01.2007 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w firmie pod nazwą "A J. Z.". Postępowanie trwało do 31.05.2007 r. i zakończone zostało wręczeniem Stronie protokołu końcowego. Postępowanie zawierało wiele wad w dniu 12.06.2007 r. zatem Strona wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zastrzeżenia do protokołu, w których podniosła wiele zastrzeżeń co do nieprawidłowości przeprowadzonej kontroli oraz zarzuty co do swobodnej oceny dowodów. Zastrzeżenia Strony spowodowały dalsze postępowanie w sprawie, lecz nie wniosło ono nic nowego do sprawy, oprócz kolejnych informacji z internetu i protokołów z kolejnych przesłuchań niewiarygodnych świadków. Jak wskazuje Skarżący dodatkowe ponad roczne postępowanie przyniosło skutek jedynie w postaci zaskarżonych decyzji podpisanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu 27.06.2008 r. Skarżący złożył od tych krzywdzących w jego ocenie decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejno przytaczając treść art. 221 ustawy Ordynacji podatkowej Strona zwróciła uwagę, iż w katalogu instytucji wymienionych w tym przepisie brak jest Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Biorąc pod uwagę fakt przekroczenia swoich kompetencji przez Dyrektora za Urzędu Kontroli Skarbowej, zasadne jest w ocenie skarżącego skierowanie w tej sprawie skargi przed oblicze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto Pan J. Z. podkreślił, iż opisana sytuacja wydłużyła postępowanie przed organem I instancji, aż do przekroczenia terminu określonego w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co zaskutkowało zastosowaniem art. 225 cyt. ustawy. Dla skarżącego jako podatnika jest to istotna różnica, ponieważ wnioskował o wstrzymanie wykonania decyzji podając za podstawę wady jakimi zostało dotknięte postępowanie a nie jak w tej sytuacji nastąpiło z powodu opieszałości i niekompetencji w działaniu urzędników - w tym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę po przeanalizowaniu zarzutów skargi, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał stanowisko szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Otóż z niespornych ustaleń wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji Nr [...] z dnia 18.06.2008 r. określił podatnikowi Panu J. Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. Od w/wym. decyzji Strona pismem z dnia 27.06.2008 r. wniosła odwołanie. W treści odwołania zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że określona w decyzji zaległość podatkowa przewyższa majątek podatnika, a próbą egzekwowania wyżej wymienionej kwoty równoznaczna jest z zagrożeniem egzystencji podatnika. Kolejno Strona podniosła, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia również interes społeczny bowiem w przypadku uwzględnienia zarzutów podnoszonych w odwołaniu ewentualne skutki licytacji majątku podatnika dawałyby podstawy do roszczenia odszkodowawczego co naraziłoby Skarb Państwa na znaczne koszty. W zakresie objętym wnioskiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11.07.2008 r. odmówił w całości wstrzymania wykonania w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżonym do sądu postanowieniem umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze. W podanym zakresie organ odwoławczy przywołując art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w myśl którego załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy trafnie zauważa, iż ustawowy termin załatwienia sprawy wszczętej odwołaniem Strony z dnia 27 czerwca 2008 r. upłynął w dniu 15 września 2008 r. Zgodnie natomiast z art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa - jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 cytowanej ustawy, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Skoro zatem organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania Strony z dnia 27.06.2008 r. w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy wykonanie przedmiotowej decyzji stosownie do dyspozycji art. 225 ustawy uległo wstrzymaniu, z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze powyższe rozpatrzenie zażalenia Strony co do istoty stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy bowiem stosownie do art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło z mocy prawa. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast stosownie do regulacji art. 239 cytowanej ustawy w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Mając na uwadze powyższe wobec zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa zasadnym było umorzenie przez Dyrektora Izby skarbowej postępowania odwoławczego w sprawie objętej zażaleniem Strony z dnia 19.07.2008 r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o/z Nr [...] z dnia 11 lipca 2008 r. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktycznie w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zbędnym było ustosunkowywanie się merytorycznie co do zasadności zarzutów zawartych w zażaleniu. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty. Osiągnięcie celu zasadniczego nie zawsze jest możliwe z powodu przeszkód, które mogą wystąpić w trakcie zawisłości sprawy podatkowej. Umorzenie postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej stanowi inny sposób zakończenia postępowania będący alternatywą jej załatwienia co do istoty. W okolicznościach sprawy istotę wniosku Strony stanowiło wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji. W toku wszczętego z wniosku Strony postępowania zaistniały przesłanki określone w art. 225 ustawy Ordynacja podatkowa skutkujące wstrzymaniem z mocy prawa objętej wnioskiem decyzji. Taki zaś stan rzeczy wyczerpuje przesłankę bezprzedmiotowości, której przyczyny powstały w trakcie zawisłości sprawy. Artykuł 233 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie odwoławcze może zakończyć się umorzeniem postępowania, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów Strony przedstawionych w skardze z dnia 07.11.2008 r. wskazać należy, iż zgodnie z art. 224 § 2 ustawy ordynacja podatkowa Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Jednocześnie stosownie do regulacji art. 224 par 4 ustawy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Mając na uwadze powyższą regulację organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie wskazał, iż organem właściwym do wstrzymania wykonania jest: a) organ który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu. Ustalając zakres pojęcia organu podatkowego w rozumieniu art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa należy bez wątpienia uwzględnić także art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 28 czerwca 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz., 65 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy organ kontroli skarbowej to organ podatkowy (...), pojęciem organu podatkowego, o którym stanowi art. 224 par 2 ordynacji należy objąć nie tylko organy podatkowe wyliczone w art. 13 ale też organ kontroli skarbowej, b) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, iż: - odwołanie Pana J. Z. z dnia 27 czerwca 2008 r. zawierające w swej treści wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 01 lipca 2008 r.; - postanowienie, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił w całości Panu J. Z. wstrzymania wykonania w/w decyzji wydane zostało w dniu 11 lipca 2008 r.; - odwołanie Strony od decyzji z dnia 18.06.2008 r. zawierające w swej treści wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji przekazane zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 15 07.2008 r., Zatem w świetle artykułu 224 § 4 pkt 1 ordynacji organem właściwym w sprawie załatwienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 18.06.2008 r. określającej Panu J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - do czasu przekazania odwołania podatnika wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu - był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej który wydał przedmiotową decyzję. Bezpodstawny jest zatem zarzut Strony polegający na przekroczeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kompetencji przy wydawaniu postanowienia z dnia 11.07.2008 r. Jednocześnie wskazać należy, iż przytoczony w skardze art. 221 Ordynacja podatkowa - nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. W stanie faktycznym i prawnym wobec stwierdzenia, że wydane postanowienie nie narusza przepisów prawa skargę na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 154, poz. 1270) należało oddalić.