I SA/Gd 889/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. W. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3450( trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 24 października 2014 r. A sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym w wysokości 34.407,00 zł. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 54 § 1 ust. 7a O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. Decyzją z dnia 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym wskazując, że użyte w treści art. 54 § 1 ust. 7 a O.p. pojęcie deklaracji nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia zgłoszenia celnego, a zatem treść powołanego przepisu i wynikające z niego uprawnienie nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgłoszeń celnych, w których zadeklarowano podatek akcyzowy, o zwrot odsetek z tytułu którego wystąpiła Spółka, dokonali M.W. i A.K., prowadzący Agencję Celną B S.C., działający jako przedstawiciel pośredni A Sp. z o.o.. W wyniku rozpoznania odwołania od wyżej opisanej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości przedstawione w niej stanowisko i argumentację. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgłoszenie celne nie posiada prawnie istotnych cech, które pozwalałyby na uznanie konstrukcji zgłoszenia celnego za zbliżoną swoim charakterem do konstrukcji deklaracji podatkowej. Co do zasady deklarację podatkową podatnik składa w wykonaniu uprzednio powstałego obowiązku podatkowego. Złożenie przez podatnika deklaracji podatkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy istnieje niezależnie od woli podatnika. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru powstaje dopiero z chwilą przyjęcia zgłoszenia przez organ celny zgłoszenia, a konsekwencji z chwilą powstania długu celnego. Dług celny nie powstaje dopóki zgłoszenie celne nie zostanie przyjęte. Zwrócono również uwagę na przepisy art. 274 Ordynacji podatkowej, które regulują tryb postępowania w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Wówczas organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1 000 zł, organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji i doręcza ją podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego. Na korektę dokonaną w tym trybie podatnik może wnieść sprzeciw do organu, który dokonuje korekty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę. W razie niewniesienia sprzeciwu w terminie korekta deklaracji dokonana w tym trybie wywołuje skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika. Natomiast w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli właściwy naczelnik urzędu celnego stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w należnej wysokości. O wydanie takiej decyzji może wystąpić również podatnik na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy. Wobec powyższego stwierdzono, iż zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej następuje poprzez czynność techniczną korekty deklaracji. Natomiast określenie kwoty akcyzy w należnej wysokości w drodze decyzji naczelnika urzędu celnego, niezależnie od kwoty podatku nieprawidłowo wykazanej w zgłoszeniu celnym, każdorazowo poprzedzone jest wszczęciem postępowania z urzędu na wniosek podatnika. Oznacza to, że inny jest tryb korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej oraz inny jest tryb określenia w należnej wysokości kwoty podatku akcyzowego wykazanej w zgłoszeniu celnym. Mając na uwadze cytowane w decyzji przepisy prawa w ocenie organu odwoławczego deklaracja podatkowa i zgłoszenie celne nie są ze sobą tożsame pomimo pewnych podobieństw pomiędzy tymi dokumentami. Wobec tego nie znajduje zastosowania w tej konkretnej sprawie art. 54 § 1 ust. 7a Ordynacji podatkowej. Nie zaistniały zatem przesłanki wnioskowanego przez stronę stwierdzenia nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej przez M.W. i A.K. pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 pkt 5 w związku z art. 54 § 1 ust. 7a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że pojęcie deklaracji nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym pojęcia zgłoszenia celnego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty odsetek w podatku akcyzowym; 2. art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne niezastosowanie i odmowę zwrotu nadpłaconej kwoty odsetek za zwłokę w podatku akcyzowym. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ; 2. zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że pojęcia deklaracja podatkowa i zgłoszenie celne nie są ze sobą tożsame, wobec czego nie znajduje zastosowania w tej konkretnej sprawie art. 54 § 1 ust. 7a Ordynacji podatkowej a w konsekwencji, że nie zaistniały przesłanki do wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty", nie jest trafne. Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Zgodnie z poglądami doktryny, charakter deklaracji nie jest jednolity. Deklaracje służą bowiem głównie przekazywaniu informacji wymaganych prawem, a ze względu na fakt, że ich przedmiotem mogą różnego rodzaju informacje, skutki prawne z tym związane zależą od konkretnego rozwiązania jakie ustawodawca przyjął w stosunku do danego rodzaju deklaracji. Przedmiotem deklaracji podatkowej mogą być następujące informacje: 1) informacje o faktach, zdarzeniach - mających znaczenie dla powstawania i wysokości zobowiązania podatkowego; 2) informacje o decyzjach (aktach woli), jakie w odniesieniu do swojego statusu podatkowoprawnego podjął podatnik; 3) obliczenia arytmetyczne, w szczególności obliczenie kwoty podatku; 4) informacje dotyczące kwestii techniczno - organizacyjnych (np. imię i nazwisko podatnika, jego NIP i adres) (por. L. Etel w "Ordynacja podatkowa. Komentarz." publ. LEX, 2013). Określona w treści art. 3 pkt 5 O.p. treść definicji legalnej deklaracji wskazuje, że pojęcie to powinno być interpretowane w znaczeniu szerokim, co potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo. Definicje legalne zamieszczone w Dziale 1 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wszystkich ustaw podatkowych, a także innych niż podatkowe, jeżeli zgodnie z przepisami tych ustaw stosuje się do nich w określonym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na podstawie art. 6 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn. zm.) do postępowań w sprawach wynikających z przepisów powołanej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (...). Z istoty definicji legalnej wynika, iż nadaje ona zwrotowi taki sens, który najbardziej odpowiada celowi, jaki chce osiągnąć prawodawca. Dla ustalenia pojęcia deklaracji, prawodawca posługuje się różnego rodzaju nazwami (zeznania, wykazy, informacje), które mają już utrwalone znaczenie. Ich cechą wspólną jest to, że mają stanowić oświadczenie wiedzy podatnika co do istnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Sąd podziela pogląd, że powyższe ujęcie deklaracji podatkowych pozwala zaliczyć w ich zakres również zgłoszenie celne - w zakresie wykazanych w nim należności podatkowych. Poprzez zgłoszenie celne osoba je dokonująca, będąc do tego zobowiązaną na podstawie przepisów prawa, informuje organ celny o zaistnieniu zdarzenia stanowiącego podstawę do zastosowania określonej procedury celnej. Poprzez zgłoszenie następuje również poinformowanie organu o wysokości obliczonego podatku. Na podstawie art. 27 ust 1. ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy - m.in. w zgłoszeniu celnym. Zasadą jest zatem samoobliczanie należności podatkowych w przypadku importu wyrobów akcyzowych, podatnicy zobowiązani są bowiem do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku. Zadeklarowana przez podatnika kwota podatku podlega weryfikacji ze strony organu celnego, albowiem w sytuacji gdy organ celny, do którego zostało złożone zgłoszenie celne, stwierdzi, że kwota należnego podatku akcyzowego została wykazana nieprawidłowo, organ ten określa kwotę należnej akcyzy w prawidłowej wysokości. Określenie prawidłowej kwoty akcyzy następuje w drodze decyzji. Należy zaznaczyć, iż naczelnik urzędu celnego jest uprawniony do określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego również w decyzji dotyczącej należności celnych. Deklaracje podatkowe są końcowym elementem realizowanego przez podatnika samoobliczenia podatku. W deklaracji podatkowej podatnik wskazuje określoną kwotę podatku (do zapłacenia), którą następnie uiszcza. Podatek wykazany w deklaracji podatkowej jest deklarowanym przez podatnika wynikiem samoobliczenia podatku, do którego był zobowiązany i który z określonym, z odzwierciedlonym w deklaracji skutkiem przeprowadził. Ponieważ instrumentem odzwierciedlenia wyniku samoobliczenia podatku jest deklaracja podatkowa, wykonanie obowiązku obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, należy jako dokonane w formie deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 1 ust. 7a O.p.. Oznacza to, że Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w skardze przez skarżących, co rodzi konieczność merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ. Wobec powyższego, a także wobec niekwestionowanej legitymacji skarżących do zaskarżenia decyzji, Sąd uchylił ją z mocy art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.. DSz