I SA/Gd 889/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2024 r., nr 2201-IOM.4104.68.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z zm., dalej: O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia J.B. (dalej: Skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik) z dnia 20 czerwca 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od spadków i darowizn utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor podał, że decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. Naczelnik ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn w kwocie 155.827 zł. Na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Skarżący dokonał wpłat w dniu 27 października 2023 r. w kwocie 56.279 zł oraz w dniu 15 stycznia 2024 r. w kwocie 99.547 zł, łącznie - 155.827 zł. Dyrektor decyzją z dnia 25 marca 2024 r. uchylił decyzję Naczelnika i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 149.016 zł. W dniu 15 maja 2024 r. Naczelnik zwrócił Skarżącemu kwotę 7.141 zł, na którą składała się kwota: - 6.811 zł - różnica wynikająca z decyzji Dyrektora w stosunku do decyzji Naczelnika (155.827 zł -149.016 zł zł) - 330 zł oprocentowanie naliczone od kwoty 6.811 zł za okres od dnia wpłaty, tj. od dnia 15 stycznia 2024 r. do dnia 15 maja 2024 r. W dniu 22 maja 2024 r. Skarżący złożył do Naczelnika wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, w związku z uchyleniem przez Dyrektora decyzji Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy I instancji nienależnie był w posiadaniu kwoty 155.827 zł przez 92 dni (od 11.01.2024 r. do 12.04.2024 r.) co spowodowało nadpłatę w podatku oraz powstanie odsetek w wysokości 5.695 zł. Jednocześnie decyzja organu II instancji zmniejszyła wymiar ustalonego podatku o 6.811 zł, co w sumie z oprocentowaniem stanowiło kwotę 12.506 zł, od której to kwoty dalej biegło oprocentowanie. Po wyjaśnieniu charakteru decyzji reformatoryjnej wydawanej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz po przywołaniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 O.p., Dyrektor stwierdził, że na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 149.016 zł, powstała nadpłata o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w kwocie 6.811 zł. Nie zmienia to faktu, że ustalone przez Naczelnika zobowiązanie podatkowe było i jest należne, jednak w obniżonej kwocie ustalonej przez decyzję Dyrektora. Nie można zatem uznać, jak wnosił Skarżący, że uiszczona kwota zobowiązania, tj. 155.827 zł, w całości stanowiła nadpłatę. Podatek od spadków i darowizn był bowiem należny w kwocie 149.016 zł od dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 165a §1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 O.p., Dyrektor stwierdził, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora z dnia 11 września 2024 r., zarzucając mu naruszenie: 1. art. 233 § 1 ust. 1 i art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w okolicznościach, w których istnieją przesłanki do jego uchylenia i spowodowania rozparzenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty podatku, 2. art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. na skutek błędnego zastosowania wynikającego z pomijania tego, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku a nie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania a zatem w sprawie w związku z uchyleniem przez Dyrektora decyzji powstała nadpłata w efekcie nieuprawnionego posiadania przez organ podatkowy kwoty ustalonej decyzją przez 92 dni, od dnia 11.01.2024 r. (termin wpłaty zobowiązania w związku z decyzją) do 12.04.2024 r. (termin wpłaty w związku DECYZJĄ) , w związku z czym Naczelnik nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Dyrektor błędnie przyjął, że złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku stanowi żądanie dokonania ponownej oceny obowiązku podatkowego a działanie takie stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaznaczył, że jego wniosek wynikał z tego, że w jego ocenie na skutek wykonania decyzji Naczelnika, a następnie jej uchylenia, Naczelnik był zobowiązany do zwrotu zarówno kwoty odpowiadającej zmniejszeniu wymiaru podatku od spadków i darowizn, jak i prawidłowo obliczonej kwoty tzw. oprocentowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu przysługuje oprocentowanie od kwoty 155.827 zł uiszczonej tytułem podatku od spadków i darowizn ustalonego decyzją Naczelnika z dnia 27 grudnia 2023 r., uchyloną następnie decyzją Dyrektora z dnia 25 marca 2024. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy I instancji nienależnie był w posiadaniu kwoty 155.827 zł przez 92 dni (od 11.01.2024 r. do 12.04.2024 r.) co spowodowało nadpłatę w podatku oraz powstanie odsetek w wysokości 5.695 zł. Jednocześnie decyzja organu II instancji zmniejszyła wymiar ustalonego podatku o 6.811 zł, co w sumie z oprocentowaniem stanowiło kwotę 12.506 zł, od której to kwoty dalej biegło oprocentowanie. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, chociaż wątpliwości może budzić forma prawna podjętego rozstrzygnięcia – postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Rację ma bowiem Skarżący, że jego wniosek nie stanowił żądania dokonania ponownej oceny obowiązku podatkowego i jego konkretyzacji odnośnie okoliczności faktycznych objętych decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 25 marca 2024 r. W istocie w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor odniósł się jednak do żądania Skarżącego rozstrzygając kwestię sporną. Uchybienie co do formy rozstrzygnięcia, pozostaje zatem bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, w konsekwencji nie może przesądzać o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do meritum należy odnieść się do charakteru prawnego decyzji wydawanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jest to decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty sprawy podatkowej, która w istocie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji. Decyzja reformatoryjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie kreuje powstania nowego zobowiązania podatkowego lecz koryguje (zmniejszając) wysokość już ustalonego zobowiązania (źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji). Korekta ta wiąże się z nieprawidłowością decyzji pierwszoinstancyjnej co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podatku powstaje w sytuacji, w której świadczenie podatkowe wpłacone przez podatnika jest nienależne, czyli w ogóle nie powinno mieć miejsca (brak było podstaw prawnych do zaistnienia zobowiązania) lub też jest wyższe, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 73 §1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zwrot nadpłaty podatku stanowi zatem uprawnienie podatnika wynikające z przepisów prawa, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego polegający na dokonaniu zwrotu nadpłaty. Zwrot nadpłaty w omawianej sytuacji jest czynnością materialno-techniczną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zgodzić trzeba się z Dyrektorem, że na skutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji oraz ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 149.016 zł, powstała nadpłata o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w kwocie 6.811 zł. Nie zmienia to faktu, że ustalone przez Naczelnika zobowiązanie podatkowe było i jest należne, jednak w obniżonej kwocie ustalonej przez decyzję Dyrektora. Nie można zatem uznać, jak wnosił Skarżący, że uiszczona kwota zobowiązania, tj. 155.827 zł, w całości stanowiła nadpłatę. Podatek od spadków i darowizn był bowiem należny w kwocie 149.016 zł od dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.