I SA/Gd 890/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher /spr./, Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotów kosztów postępowania. I SA/Gd 890/05 U Z A S A D N I E N I E Działając na podstawie art.228 ( 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U.z 2005r.Nr 8,poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30września 2005r. nr [...] stwierdził, że odwołanie I. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2004r. ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wniesione zostało z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia w art.223 ( 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnienia postanowienia podano, że przedmiotowe postępowanie wszczęto w dniu 18 marca 2004r.,w toku którego podatniczka ustanowiła w dniu 3 listopada 2004r.pełnomocnika w osobie M. M. Pismem z dnia 4 listopada 2004r.,które po awizowaniu przez pocztę odebrane zostało w dniu 19 listopada 2004r.,organ podatkowy I instancji powiadomił pełnomocnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Natomiast w dniu 5 listopada 2004r. podatniczka złożyła w kancelarii Urzędu Skarbowego pismo, w którym odwołała pełnomocnictwo ustanowione na rzecz M. M. oraz drugie pismo, w którym ustanowiła nowego pełnomocnika w osobie W. F. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 listopada 2004r. wydał decyzję o podanym wyżej zakresie, zaadresował przesyłkę na nazwisko pełnomocnika W. F. oraz wysłał pocztą w dniu 1 grudnia 2004r.Owa przesyłka awizowana była dwukrotnie, tj. w dniach 3 grudnia i 13 grudnia 2004r.Ostatecznie po upływie 17 dni od pierwszego awiza decyzję w dniu 20 grudnia 2004r. odebrał w urzędzie pocztowym siostra pełnomocnika O. F. Tymczasem w dniu 30 listopada 2004r. podatniczka złożyła w kancelarii organu podatkowego I instancji pismo, w którym poinformowała o kolejnej zmianie adresu zamieszkania. W tym samym dniu ponadto nadała poczta pisma o odwołaniu z dniem 30 listopada 2004r.pełnomocnictwa udzielonego W. F. oraz drugie informujące o nieaktualnej zmianie adresu zamieszkania i planowanym wyjeździe poza granice kraju w czasie od 1 grudnia 2004r. do 10 stycznia 2005r. Oba pisma wpłynęły do kancelarii urzędu w dniu 2 grudnia 2004r. Dążąc do wyjaśnienia kwestii doręczenia przedmiotowej decyzji przesłuchano w charakterze świadka O. F. Świadek zeznała, że przesyłkę odebrała w zastępstwie brata, bez pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji, lecz tylko na tej zasadzie, iż oboje byli zameldowani pod tym samym adresem. Ponadto z zeznań świadka wynikało, że W. F. od grudnia 2004r.(bądź stycznia 2005r.) stale przebywa w U. Przed wyjazdem za granicę przez 7-8 lat faktycznie zamieszkiwał w W. Organ odwoławczy podkreślił, że W. F. nigdy wcześniej nie zajmował się prowadzeniem spraw podatkowych i nie posiadał wykształcenia w tym zakresie, gdyż jest inżynierem. W dniu 22 sierpnia 2005r. organ podatkowy przesłuchał podatniczkę I. G. Z wyjaśnień jej wynikało, że nigdy nie spotkała osobiście W. F., a kontakt z nim odbywał się za pośrednictwem poprzedniego pełnomocnika M. M. W ocenie organu odwoławczego podatniczka poprzez zawiadomienie o wyjeździe za granicę, odwołanie w tym czasie pełnomocnika, o czym organ podatkowy I instancji dowiedział się w dniu 2 grudnia 2004r., tj. po wysłaniu przedmiotowej decyzji na adres pełnomocnika i stwierdzenie, że z uwagi na wyjazd trwający krócej niż dwa miesiące nie miała obowiązku wyznaczania pełnomocnika do doręczeń, nie może uniemożliwiać organowi podatkowemu doręczania pism, w tym zwłaszcza decyzji i doprowadzać w taki sposób do upływu okresu przedawnienia. Zdaniem tego organu zawiadomienia podatniczki z dnia 30 listopada 2004r. nie mogły wywrzeć skutku prawnego w postaci odroczenia bądź zawieszenia czynności organu, a w szczególności wydania i doręczenia decyzji. Po przytoczeniu treści art.art.148(1,149 i 150 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy konkludował, że wysłana na adres pełnomocnika decyzja, wobec jego nieobecności została dwukrotnie awizowana i wskutek tego uznać należało, iż została ona skutecznie doręczona pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2004r.Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 31 grudnia 2004r. W skardze z dnia 15 października 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I. G. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art.223 ( 2 pkt 1 oraz art.150 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że decyzja doręczona została w dniu 17 grudnia 2004r.,zaś termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 31 grudnia 2004r. i na tej podstawie wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy zignorował fakt, iż skarżąca odwołała pełnomocnictwo udzielone W. F., a wobec tego konsekwencją tej okoliczności było to, że na pełnomocniku nie ciążyły żadne obowiązki. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego po stwierdzeniu, iż skierował decyzję do niewłaściwej osoby powinien był naprawić swój błąd przez ponowne wysłanie decyzji kierując ją do osoby właściwej. Ponadto, z ostrożności, skarżąca rozważyła możliwość uznania za datę doręczenia decyzji dzień 20 grudnia 2004r.,co wywiodła z przepisów o awizowaniu przesyłek pocztowych przewidzianych w art.150 ( 1pkt 2 i art.150 (1a Ordynacji podatkowej, zaś jako materiał dowodowy wykorzystała pismo naczelnika urzędu pocztowego-oddawczego wymieniające uchybienia w awizowaniu przesyłki. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 listopada 2005r.wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Według przepisu art.223 ( 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Przepis ten zatem zawiera wskazanie dwóch, istotnych terminów, a mianowicie datę doręczenia decyzji i datę wniesienia odwołania. Stąd postanowienie wydane na podstawie art.228 ( 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) kontrolowane będzie w myśl art.134 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153,poz.1270 ze zm.)-cyt.dalej jako" ustawa p.p.s.a.", przede wszystkim w zakresie prawidłowości wymienionych wyżej dat. Uznanie którejś z tych dat za nieprawidłową w sensie np. niezgodności z rzeczywistością, czy mylnego obliczenia daty upływu terminu do wniesienia odwołania powodować będzie wadliwość omawianego postanowienia i tym samym jego wzruszenie. Oczywiste jest, iż w toku kolejności badania przedmiotowych dat rozpocząć należy od daty doręczenia decyzji, albowiem uchybienie w tym zakresie czyni bezprzedmiotowymi rozważania nad datą wniesienia odwołania, czy wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Skoro w sprawie niniejszej przedmiot sporu stanowi data doręczenia decyzji, co nie oznacza braku wątpliwości co do daty wniesienia odwołania, to element istotny dla rozstrzygnięcia sprawy rozpatrzyć należy w pierwszej kolejności. W myśl przepisu art.137 ( 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych i taki też status posiadał pełnomocnik skarżącej. Jeżeli zatem kwestia doręczenia decyzji powiązana została z osobą pełnomocnika skarżącej, zaś zgodnie z przepisem art.145 ( Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi, to zauważyć wypada, iż czy to w dacie awizowania przesyłki z decyzją, bądź też w dacie odbioru decyzji przez siostrę W. F. osoba ta nie była już pełnomocnikiem skarżącej. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że pismo skarżącej z dnia 30 listopada 2004r.odwołujące pełnomocnictwo W. F. wpłynęło do organu I instancji w dniu 2 grudnia 2004r.Uznać przeto należy, ż w tej dacie do organu dotarło oświadczenie woli skarżącej zrywające węzeł prawny łączący skarżącą z jej pełnomocnikiem. Od dnia 2 grudnia 2004r.organ ten nie mógł podejmować czynności związanych z działaniem pełnomocnika, jak również podjęte wcześniej czynności, których skutek miał nastąpić po wymienionej dacie nie mogły być uznane za skuteczne. Chodzi w tym ostatnim przypadku o skutek w postaci doręczenia przedmiotowej decyzji, a mianowicie w dniu 17 albo 20 grudnia 2004r.W. F. nie był pełnomocnikiem skarżącej, a stąd nie można było skutecznie doręczyć mu decyzji. Dodać należy, że nie mógł mieć zastosowania przepis art.149 lub 150 Ordynacji podatkowej, albowiem doręczenie miało nastąpić do rąk pełnomocnika, a nie osoby fizycznej. Zatem przepis poprzedzający wymienione artykuły,tj.148 wykluczał doręczenie zastępcze przewidziane w art.149 bądź 150 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej nie można było doręczyć decyzji O. F., która nie legitymowała się jakimkolwiek uprawnieniem, czy to wynikającym ze stosunku bliskości, czy faktu zamieszkania pod tym samym adresem, co były pełnomocnik. Dla całokształtu sprawy rozważenia wymaga kwestia przedstawiająca się w wymogu działania pełnomocnika przez określony czas mimo formalnego odwołania pełnomocnictwa. Ani z przepisów rozdziału 5 “doręczenia", ani rozdziału 3 “strona" działu IV Ordynacji podatkowej nie wynika by pełnomocnik obowiązany był działać nadal. Wprawdzie w (4 art.137 Ordynacji podatkowej mowa jest o odwołaniu w sprawach nieuregulowanych w ( 1-3a o stosowaniu przepisów prawa cywilnego, to jednakże zwrot ten nie może oznaczać procedury cywilnej, skoro dychotomia prawa cywilnego materialnego i prawa cywilnego proceduralnego nie budzi wątpliwości. Z przepisów zaś art.98-109 Kodeksu cywilnego nie wynika by pełnomocnik działał nadal w postępowaniu podatkowym po odwołaniu pełnomocnictwa. W konkluzji stwierdzić należy, iż przedmiotowa decyzja nie została doręczona, a zatem od takiej decyzji nie biegł termin do wniesienia odwołania. Prowadzi to do wniosku, iż zaskarżone postanowienie naruszyło powołane przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Do nieuwzględnienia skargi nie mogło prowadzić to sformułowanie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż skarżąca nie mogła uniemożliwiać organom podatkowym doręczania pism, w tym zwłaszcza decyzji. Zachowaniu skarżącej z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności co do doręczania pism, nie można czynić zarzutów. Nie jest natomiast rzeczą Sądu rozważanie podtekstów postępowania skarżącej. W każdym bądź razie, w dniu 2 grudnia 2004r. należało “wycofać" przesyłkę z urzędu pocztowego i skierować ją -w celu doręczenia- pod adres skarżącej. Wówczas, należy tak sądzić, doręczenie (nawet w przypadku awizowania), nastąpiłoby skutecznie. Brak w Ordynacji podatkowej (wg. tekstu ogłoszonego w Dz.U. z 2005r.Nr8,poz.60)przepisów tworzy sytuację, że z dniem doręczenia organowi podatkowemu odwołania pełnomocnictwa udzielonego osobie fizycznej w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wszelkie podjęte po tej dacie czynności organu wobec odwołanego pełnomocnika stają się bezskuteczne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.145 ( 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził według art.200 cyt. ustawy zwrot kosztów postępowania. O skutkach z art.152 nie orzekano, bowiem nie miał zastosowania w sprawie. [pic]