I SA/Gd 891/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R.E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 września 2025 r. nr 2201-IEW.4261.16.2025/HS w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 11 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania R. E. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej jako: "organ pierwszej instancji") z 28 kwietnia 2025 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W piśmie z 28 lutego 2025 r. Strona złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynikającej z korekty deklaracji za 2020 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i nie wydatkowania środków ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu powołała się na bardzo trudną sytuację zdrowotną w jakiej się znajduje. Decyzję o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe musiała odłożyć, a pieniądze zostawić na nagłe potrzeby. Ponadto, ze względu na niejasność sprawy podatkowej, Skarżąca zwróciła się do Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Strony sprzedaż nieruchomości nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia, a więc po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ interpretacyjny w dniu 8 lipca 2021 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1225/21 uchylił zaskarżoną interpretację. Następnie wyrokiem z 20 lutego 2025 r, sygn. akt II FSK 658/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i oddalił skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając korzystny dla Strony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydłużył całą procedurę i zmusił Stronę do długiego oczekiwania na decyzję. Przez cały okres niepewności ceny usług, materiałów, mieszkania i podstawowych produktów nieustannie rosły, co powodowało lęk o dalszą przyszłość. Skarżąca nie była w stanie zaplanować przeznaczenia całości środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe obawiając się, że podejmie złą decyzję, której konsekwencje byłyby trudne do udźwignięcia. Następnie Strona opisała trudną sytuację w jakiej była, a która stała się przedmiotem późniejszej interpretacji i wpłynęła na podejmowane decyzje. Skarżąca wskazała, że postępowanie sądowoadministracyjne trwało 5 lat i w tym czasie korzystała ze środków ze sprzedaży, aby zapewnić sobie niezbędną opiekę i lepsze warunki życia. Środki te przeznaczyła przede wszystkim na prywatne wizyty lekarskie, których było bardzo wiele, specjalistyczne leczenie oraz konsultacje poza miejscem zamieszkania w Gdańsku i w Kościerzynie. Ponadto jeśli sytuacja zdrowotna się nie poprawi, Strona będzie zmuszona skorzystać z domu opieki, takim który zapewniłby godne warunki i odpowiednią pomoc. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim, decyzją z 28 kwietnia 2025 r. odmówił wnioskowanej ulgi w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2020 r. w kwocie 61.750 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 31.972 zł. W wyniku odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 11 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po zakreśleniu ram prawnych mających zastosowanie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego przez Skarżącą przed organem pierwszej instancji oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe i uzyskuje dochód z tytułu emerytury w wysokości 3.170,73 zł. Ponosi stałe miesięczne koszty utrzymania mieszkania oraz inne stałe obciążania finansowe w wysokości ok. 1.191,12 zł (czynsz - 914,72 zł, gaz - 26,89 zł, energia elektryczna - 84,28 zł, opłata za garaż - 90,24 zł, internet i telewizja - 74,99 zł). Dodatkowo ponosi wydatek z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 152,26 zł. Skarżąca posiada lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje, o powierzchni 64,60 m2 w którego skład wchodzą 3 pokoje oraz garaż. Nie posiada zobowiązań czy zaległości. Według oświadczenia z 18 kwietnia 2025 r. Skarżąca posiada środki pieniężne w łącznej wysokości 108.000 zł (w tym środki na koncie w banku oraz w gotówce). Jako wydarzenia i okoliczności o charakterze losowym Skarżąca wskazała leczenie szpitalne w okresie 12-26 sierpnia 2013 r. po złamaniu szyjki kości udowej; 27 listopad-3 grudnia 2018 r. leczenie szpitalne alloplastyka rewizyjna; 14 marzec-16 kwiecień 2019 r. leczenie szpitalne stawu biodrowego (rehabilitacja); 5-10 listopad 2020 r. leczenie szpitalne onkologia ginekologiczna; 10-17 stycznia 2021 r. onkologia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, ze organ pierwszej instancji dążąc do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez dostarczenie dowodów na poparcie danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wnioskodawczyni oraz wyjaśnienie na piśmie wraz z dokumentami potwierdzającymi, na co zostały przeznaczone środki pieniężne w wysokości 325.000 zł ze sprzedaży nieruchomości w dniu 7 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona przedstawiła m. in. 3 umowy darowizny na rzecz syna na łączną kwotę 8.300 zł zawarte przed sprzedażą nieruchomości, które miały zostać przekazane na spłatę raty podatku za nieruchomość w R., decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości w wysokości 12.579 zł, wydruk stanu konta bankowego na dzień 22 marca 2025 r., wydruk z banku potwierdzający uzyskiwane dochody, zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej z 29 lipca 2019 r. Do dokumentów Skarżąca załączyła obszerne wyjaśnienie, w którym podkreśliła wątpliwości jakie w tej sprawie wynikały z różnic w interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i zestawienie wydatków poniesionych ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (przybliżone i częściowe zestawienie za okres 5 lat) w wysokości ok. 103.800 zł. Kwota spłaconych pożyczek wynosiła ok. 54.000 zł (brak umów i potwierdzenia ich spłaty). Strona wskazała, że do dyspozycji pozostała jej kwota ok. 138.700 zł. Organy podatkowe ustaliły, że Strona przedłożyła rachunki, faktury za: koszty związane ze sprzedażą nieruchomości, opłaty za energię i podatek od nieruchomości, zakupy remontowo-budowlane, zakup chłodziarki, mebli i rolet - na łączną kwotę 19.731,53 zł. Biorąc pod uwagę, że nieruchomość została sprzedana za 325.000 zł Skarżąca nie udokumentowała wydatków na kwotę ok. 300.000 zł. Dodatkowo w piśmie z 18 kwietnia 2025 r. wskazała, że pozostała jej do dyspozycji kwota 108.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo wezwania Skarżąca nie udokumentowała należycie swojej sytuacji finansowej oraz okoliczności, na które powołała się we wniosku, wobec czego nie wykazała, że zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. W zakresie sytuacji majątkowej i możliwości spłaty należności organ odwoławczy zauważył, że Skarżącej pozostała do dyspozycji kwota 108.000 zł, która w wystarczający sposób może pokryć zaległości podatkowe wraz odsetkami będące przedmiotem postępowania. Dopóki zaś istnieją niewykorzystane możliwości egzekwowania zaległości podatkowej dopóki jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W ocenie organu odwoławczego, problemy zdrowotne Strony są zdarzeniami losowymi, których nie mogła przewidzieć ani im zapobiec. Jednak z akt sprawy nie wynika, by miały one bezpośredni związek z brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowej. Problemy zdrowotne istniały zanim doszło do sytuacji, w której powstała zaległość podatkowa w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. Nie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem jej uregulowania a sytuacją zdrowotną. Innymi słowy zaległość podatkowa wraz z odsetkami nie powstała w wyniku nadzwyczajnych i niezależnych od Skarżącej okoliczności. Ponadto, w złożonym wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz w pismach uzupełniających, Strona powoływała się na wystąpienie o interpretacje indywidualną i prowadzone w tej sprawie postępowanie sądowe, które trwało 5 lat i zakończyło się niekorzystnym dla Strony wyrokiem. Zdaniem organu odwoławczego, po wydaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej niekorzystnej interpretacji indywidualnej Skarżąca mogła dokonać choćby w części zapłaty zobowiązania. W nawiązaniu do treści odwołania i wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – S. D. na okoliczność odbywania spotkań z córką Skarżącej i treści tych rozmów – organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem postępowania w sprawie ulgi nie jest badanie okoliczności powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym - wbrew zarzutom odwołania – organy obu instancji nie były zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego w ww. zakresie. Ponadto przepisy podatkowe są ogólnie dostępne, istnieją instrumenty umożliwiające podatnikowi (w przypadku braku dostatecznej znajomości czy rozumienia przepisów), uzyskanie niezbędnych informacji w przedmiocie zasad opodatkowania i ewentualne zminimalizowanie ryzyka wystąpienia nieprawidłowości, jak np. instytucja interpretacji podatkowej - z której Strona skorzystała. Zatem zarówno niewiedza jak i nieznajomość przepisów prawa podatkowego oraz opieranie się na błędnych przekonaniach, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych i nie można ich zakwalifikować jako okoliczność, która uzasadnia umorzenie przedmiotowych należności podatkowych. Analizując przebieg postępowania dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów prawa. Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej według norm prawem przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o umorzenie zaległości podatkowej. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na: - stronniczym oparciu się wyłącznie na tych fragmentach materiału dowodowego, z których rzekomo wynikają okoliczności dla podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza istnienie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (np. zły stan zdrowia, podeszły wiek podatnika, niejasność przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do sprawy, wzrost kosztów leczenia i utrzymania, faktu, że uregulowanie zaległości będzie wiązało się z koniecznością skorzystania z pomocy społecznej, czyli wsparcia państwa, istotnego przyczynienia się pracownika organu do powstania zaległości); - odmowie udzielenia ulgi podatkowej pomimo potwierdzenia, że Strona pozostaje w trudnej sytuacji majątkowej (niska emerytura, konieczność ciągłego ponoszenia wydatków na leczenie i rehabilitację, konieczność zabezpieczenia środków na te cele i nieprzewidziane wydatki w przyszłości) i życiowe (w związku ze śmiercią męża samotne zamieszkiwanie z dala od rodziny, podeszły wiek, wątpliwości co do zasadności opodatkowania zbycia nieruchomości), a także ma bardzo poważne problemy zdrowotne (choroba nowotworowa, liczne bolesne urazy kości, konieczność długotrwałej rehabilitacji, przebyte operacje w tym usunięcia węzłów chłonnych, niepełnosprawność ruchowa i w ostatnim czasie złamana ręka, która zupełnie uniemożliwia jej wyjście z domu i korzystanie z chodzika); - pominięciu okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej (organ odwoławczy w decyzji przeinacza je na okoliczności dotyczące powstania obowiązku podatkowego, czyli całkowicie inne pojęcie), w tym zbagatelizowanie w decyzji faktu konsultacji podatnika z S. D., wykwalifikowanym pracownikiem Urzędu Skarbowego, pełniącym obecnie (zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) funkcję zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim odpowiadającego za postępowania podatkowe i kontrole podatkowe (czyli tzw. działy merytoryczne), co do sposobu postępowania w tej sprawie, które miały miejsce na wszystkich etapach postępowania, począwszy od złożenia i korekty deklaracji PIT-39, wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, skończywszy na złożeniu wniosku o umorzenie zaległości po prawomocnym zakończeniu postępowania interpretacyjnego w sądach administracyjnych; - przyznaniu pierwszeństwa interesom Skarbu Państwa przed wszelkimi innymi interesami w tym przed ważnym interesem podatnika; - błędnym uznaniu, że poważne problemy zdrowotne podatnika nie mają znaczenia z punktu widzenia powstania zaległości podatkowej i obowiązku jej uregulowania, a także, że podatnik podjął świadome ryzyko sporu sądowego i niepłacenia należności po otrzymaniu niekorzystnej interpretacji podatkowej, podczas gdy jego działanie było podyktowane jedynie wytycznymi pracownika urzędu skarbowego – S. D.; 2) rażącym pogwałceniu zasady zaufania do organów państwa i zasady przekonywania poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych, które powstały wskutek przyjęcia przez podatnika - na podstawie art. 2a O.p. - korzystnej dla niego wykładni przepisów prawa podatkowego, które są niejednoznaczne i których korzystną dla podatnika wykładnię potwierdził WSA w Gdańsku w postępowaniu interpretacyjnym, co oznacza naruszenie zasady zaufania do organów państwa i pewności prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji, w sytuacji, gdy zaległość podatkowa i odsetki powstały na skutek nieprawidłowości w działaniu organu, polegające na udzielaniu mu błędnych lub częściowo błędnych informacji o podstawach obowiązku podatkowego i sposobie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, a zatem naruszenie art. 121 § 1 i § 2 O.p.; 3) art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez niezbadanie konsekwencji, jakie dla podatnika, ale także dla społeczeństwa, przyniesie wyegzekwowanie od niej zaległości w podatku; 4) art. 122, art. 180, art. 188, art. 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka S. D., gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia, tj. w szczególności okolicznością powstania zaległości podatkowej; 5) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; II. przepisów prawa materialnego: 6) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i brak zastosowania, pomimo wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a w szczególności przez błędne przyjęcie, iż po stronie Podatnika brak jest ważnego interesu, przemawiającego za umorzeniem zaległości wraz z odsetkami, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika uzasadniona potrzeba zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami z uwagi na zaistnienie zarówno przesłanki interesu prywatnego, jak i interesu publicznego; 7) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie definiowania przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi podatkowej, tj.: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" oraz niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. realizowanie jest przez organ podatkowy na prawnej zasadzie uznania administracyjnego. Konstatację tą uzasadnia wykorzystane w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie: "może umorzyć". Wynika z niego, że organ podatkowy ma prawo zastosowania dochodzonego przez podatnika umorzenia zaległości podatkowej, ale również, że organ podatkowy ma w rozpatrywanym przedmiocie prawo do zastosowania lub do niezastosowania ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego, z tym, że rozstrzygnięcie w powyższym zakresie powinno być uzasadnione: materialnie – okolicznościami, dowodami, ustaleniami sprawy, oraz formalnie – w sposób spełniający wymogi i standardy uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Wykonanie uznania administracyjnego jest kontrolowane przez sąd administracyjny, jeżeli podatnik zaskarży wydaną przez organ podatkowy decyzję z art. 67a § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie, co jednoznacznie wynika z zaskarżonej decyzji, przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowych było stwierdzenie przez organy podatkowe braku zaistnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Dla przykładu, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (utrata możliwości zarobkowania, czy utrata majątku). Z kolei interes publiczny zaistnieje w sytuacji, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie samodzielnie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Przesłankę interesu publicznego rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 339/24; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382).). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. W ocenie Sądu organy w swoich rozważaniach w sposób wyczerpujący przeanalizowały okoliczności sprawy w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym zakresie należy zauważyć, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, przyjął, że przesłanki te w niniejszej sprawie nie zaistniały. Należy zauważyć, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i w konsekwencji organ odwoławczy trafnie przyjęły, że w zaistnienie którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi. Sytuacja taka otwiera organowi drogę do ewentualnego zastosowania wnioskowanej ulgi. Przy czym odmawiając jej zastosowania organ powinien przedstawić adekwatną i wyczerpującą argumentację, wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu dowolności (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., III FSK 3517/21). Jeżeli rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz poprawnie uzasadnione, to sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia go art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 265/23). Również w szeroko pojętym piśmiennictwie uznano, że w tego typu sprawach tylko ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, op.: LEX/el. 2024). W niniejszej sprawie organy przeanalizowały sytuację Skarżącej w zakresie przywołanych wyżej przesłanek umorzenia. Przekonująco uzasadniły powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że sytuacja Skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadnione było zastosowanie wnioskowanej ulgi. Motywy organu zostały ocenione jako racjonalne, obszerne i przekonujące, zaś okoliczności przywołane przez Stronę i dowody zgromadzone w sprawie zostały należycie rozważone i ocenione, czego skutkiem były sformułowane w sprawie wniosków, mieszczących się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaakcentowania wymaga, że porównując wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami (na dzień wydania decyzji wynosiła ponad 93.722 zł) z posiadanym majątkiem Strony (108.000 zł oszczędności na rachunku bankowym oraz w gotówce), to niewątpliwie możemy przyjąć, iż wartość majątku Skarżącej przewyższa wysokość zobowiązania. W tej sytuacji nie wystąpiła podstawa do uznania, iż wykonanie ciążącego obowiązku spowoduje zagrożenie dla egzystencji Strony. Posiadanie wskazanego majątku kształtuje bowiem zdolność płatniczą. Oznacza to, iż Skarżąca nie potrzebuje pomocy państwa, aby spłacić zaległość podatkową. O sytuacji ekonomicznej Strony świadczy również jej majątek w postaci dwóch nieruchomości (mieszkania, którego według oświadczenia szacunkowa wartość wynosi 300.000 zł oraz garażu o wartości 30.000 zł). W ocenie Sądu fakt posiadania majątku o dużej wartości, przewyższającej zaległość podatkową, wyklucza możliwość uznania, że w sprawie wyczerpano wszelkie możliwości zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dopóki bowiem istnieją niewykorzystane (w niniejszej sprawie oszczędności na rachunku bankowym i w gotówce) możliwości co do uregulowania zaległości podatkowej, jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Oczywiście decyzje co do sposobu wykorzystania posiadanego majątku należą wyłącznie do ich właścicieli, to jednak w kontekście ulgi podatkowej należy podkreślić, że instytucja ta ma służyć wsparciu podmiotów, dla których zapłata należności publicznoprawnych prowadzi do zagrożenia ich bytu. Instytucja ta nie służy natomiast temu, aby uchronić swój majątek przed jego uszczupleniem, czy do zlikwidowania negatywnych finansowo skutków podjętych przez podatnika decyzji gospodarczych. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sam fakt istnienia problemów finansowych oraz przekonanie podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej nie świadczy o tym, że taka ulga winna mu zostać przyznana (por. wyrok NSA z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 744/13). Wynikające z akt sprawy okoliczności związane z problemami zdrowotnymi, dochodem jedynie z emerytury, podeszłym wiekiem, niejasnością przepisów prawa podatkowego czy codziennymi wydatkami, nie mogą stanowić podstawy udzielania wnioskowanej ulgi. Z argumentacji skargi wynika, że Skarżąca cierpi na różne schorzenia. Przedstawione okoliczności nie mogą zostać uznane za wystarczające do udzielenia najdalej idącej ulgi jaką jest wnioskowane umorzenie. Fakt występowania problemów zdrowotnych nie stanowi bowiem sam w sobie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżąca - jako zobowiązana dysponuje dostatecznym stałym miesięcznym dochodem, który zabezpiecza potrzebę leczenia. Nadto problemy zdrowotne istniały zanim doszło do sytuacji, w której powstała zaległość podatkowa w związku z nieuregulowaniem zobowiązania podatkowego, wynikającego ze sprzedaży nieruchomości. Bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia pozostaje także okoliczność śmierci męża Skarżącej. Jakkolwiek bowiem sytuacja ta stanowi nadzwyczajny przypadek losowy i ma wpływ na sytuację osobistą i materialną, to jednak nie może przemawiać za przyjęciem, że w obecnym stanie faktycznym skutkowałoby wyraźne dostrzegalnymi, negatywnymi konsekwencjami dla niej i jej rodziny. Ponadto, instytucja umorzenia zobowiązania podatkowego jako najdalej idąca w skutkach ulga podatkowa nie może równoważyć czy rekompensować skutków zaniedbań podatnika. Konsekwencje braku należytej staranności czy dbałości o prowadzenie własnych spraw nie mogą być bowiem przerzucane na organy państwa (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 859/23). Postępowaniu prowadzonemu w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy przypisać szczególny charakter, bowiem płacenie podatków jest jednym z obowiązków nałożonym na wszystkich obywateli według równych zasad. Stąd uwolnienie się od tego zobowiązania nie jest prawem (roszczeniem podatnika) i odpowiadającym mu obowiązkiem organu podatkowego, ale aktem szczególnym, który musi być uzasadniony sytuacją nadzwyczajną (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/15, wyrok NSA z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 9109/15, wyrok WSA w Szczecinie z 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 676/15, wyrok WSA w Olsztynie z 2 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 167/14). W przeciwnym razie wyjątek, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, gdy podmiot znajdzie się w trudnej sytuacji, zawsze spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1296/22). Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na dobrej sytuacji finansowej Strony pomijając całkowicie przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do powyższej kwestii i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że zaległość oraz odsetki za zwłokę, o których umorzenie wnosi Skarżąca wynikają ze złożenia korekty deklaracji z tytułu sprzedaży nieruchomości tj., ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W powyższym kontekście należy podkreślić, że powstała zaległość podatkowa wynika z uprzednio błędnego zakwalifikowania pod względem podatkowym określonych zdarzeń, a Skarżąca ponosi odpowiedzialność za związane z tą czynnością skutki. Zobowiązanie podatkowe jest następstwem prawnym wcześniej powstałego obowiązku podatkowego, co oznacza, że jest to zdarzenie, które dało się przewidzieć. Po wydaniu niekorzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie następstw podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, Skarżąca miała bowiem możliwość zapłaty zobowiązania. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Łd 543/25, wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 355/25) . Przy czym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że w zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w przedmiocie wnioskowanego przez Skarżącą umorzenia zaległości podatkowej, a nie w zakresie powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, które z powodu niezapłacenia w prawem przewidzianym terminie stało się długiem podatkowym, które Ordynacja podatkowa określa terminem zaległości podatkowej. Wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej inicjuje odrębne postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2021 r. uznał stanowisko Strony w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia za nieprawidłowe. WSA w Gdańsku wyrokiem z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku następczej kontroli wyrokiem z 20 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 658/22 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i oddalił skargę. W rezultacie, stanowisko organu interpretacyjnego nie może być przedmiotem dalszej weryfikacji w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości. Granice sprawy, w której rozstrzyga sąd administracyjny (art. 134 § 1 p.p.s.a.), wyznacza przedmiot sprawy administracyjnej, czyli ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przedmiotem zaś decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była odmowa przyznania Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od osób fizycznych. Oznacza to, że podnoszone przez Stronę okoliczności związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości, sposobem liczenia terminu i okresu władania nieruchomością nie mogły mieć żadnego wpływu na dokonaną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy też wyjaśnić, że wskutek wniesienia środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zaskarżony wyrok pozostaje wyrokiem nieprawomocnym, a co za tym idzie nie wywołuje on skutków prawnych związanych z przedmiotem rozstrzygnięcia. Dopiero prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). Skarżąca nie może zatem powoływać się na skutki nieprawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1225/21 względem złożenia korekty deklaracji i uregulowania należności publicznoprawnej. Strona wskazywała również, że w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych jej córka skontaktowała się z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w celu omówienia wątpliwości. Wszelkie dalsze decyzje konsultowane były na bieżąco z pracownikiem organu S. D., który aktywnie uczestniczył w procesie ustalenia zakresu obowiązków podatkowych i wszystkie działania były z nim konsultowane. W ocenie Sądu, bez względu na to, czy okoliczności podnoszone przez Skarżącą rzeczywiście miały miejsce, to nie mogą mieć one wpływu na wynik sprawy. Podstawą do przyznania ulgi w spłacie mogą być wyłącznie prawidłowo zastosowane przepisy prawa w świetle należycie ustalonego stanu faktycznego, a nie twierdzenia o udzielonych informacjach i poradach przez pracowników organu administracji publicznej. Z tego też względu, dowody zaoferowane przez Skarżącą w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., w postaci wiadomości z 27 marca 2025 r. od córki Skarżącej do pracownika organu podatkowego, S. D. oraz projektu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie miały wpływu na odmienną ocenę sprawy, zwłaszcza, że regulacja zawarta w tym przepisie nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Generalnie Skarżąca powołuje się na trudną sytuację finansową i problemy zdrowotne, które same w sobie nie mogą jednak być interpretowane jako zobowiązujące organ podatkowy do umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza jeżeli konfrontuje się je z ustalonymi w danej sprawie okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej oraz perspektywą ewentualnego zaspokojenia wierzytelności podatkowej. Szczególnie ostatnio wymienione kryterium musi być brane pod uwagę i szczególnie wnikliwie, wszechstronnie i adekwatnie do okoliczności sprawy rozważone, bo stanowi ono o uprzywilejowaniu wnioskodawcy względem podatników płacących podatki. Wbrew zarzutom skargi, akta sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazują, że ocena ta nie jest dowolna. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska Skarżącej co do spełnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu publicznego. Spełnienie tej przesłanki jest utożsamiane ze względami społecznymi, które przejawiają się w tym, że uregulowanie zaległości będzie wiązało się z koniecznością skorzystania z pomocy społecznej, czyli wsparcia państwa. W istocie ocena ta opiera się, podobnie jak w przypadku oceny spełniania ważnego interesu podatnika, na przekonaniu Skarżącej o jej trudnej sytuacji finansowej. Jak wyżej wykazano, to założenie było nieuprawnione. Przyznanie Skarżącej wnioskowanej ulgi wobec zasady równości i powszechności opodatkowania, stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo trudnej sytuacji finansowo-majątkowej i podeszłego wieku, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. Sąd nie dostrzega również, aby przyznanie Skarżącej ulgi płatniczej wywołało skutki mogące pozytywnie wpłynąć na wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Także Skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności uzasadniałyby umorzenie jej zobowiązań na tej podstawie. Zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przepis art.122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 39/24). Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji obszernie wyjaśniono podstawy podjętych rozstrzygnięć. W kontekście zarzutów skargi należy wyjaśnić, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może być utożsamiany z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W związku z powyższymi uwagami nie można uznać, że wadliwa jest ocena organu odwoławczego, że zbędne było przeprowadzenie dodatkowego dowodu z zeznań S. D. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i pozwalał organom podatkowym na rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez prawo. Interes Skarżącej został oceniony przez pryzmat jej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej oraz został prawidłowo skonfrontowany z ważnym interesem publicznym. W konsekwencji również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie została w sprawie naruszona. Wskazać należy, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy prawnej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15). Przyjęcie odmiennej od prezentowanej przez Stronę wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna, nie wypełnia również normy z art. 2a O.p. W sprawie nie uchybiono także art. 127 O.p. W doktrynie prawa oraz orzecznictwie podnosi się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także, konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26; zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1623/18). Przechodząc dalej kluczowe staje się rozważenie, w jakim zakresie norma prawna wyrażona w art. 122 O.p. determinuje ciężar dowodu, a w szczególności czy ciężar dowodu może obciążać stronę postępowania podatkowego. Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jednej strony można wskazać na przykłady orzeczeń, w których wyrażony został dość kategoryczny pogląd, że ciężar dowodu obciąża wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02). Prezentowane jest też stanowisko, że ciężar dowodu co do zasady obciąża organy podatkowe, jednak przepisy szczególne lub inicjatywa samej strony mogą go przesunąć na podatnika. Inicjatywa strony w postępowaniu dowodowym przesuwa na nią ciężar dowodu w zakresie twierdzeń, kwestionujących stanowisko organu. Jeżeli strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego powinna przedstawić dowody na poparcie swoich twierdzeń. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). W wielu orzeczeniach, nie negując faktu, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 122 O.p.), składy orzekające wskazały na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04; z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04). Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06; z 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11; z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2038/16; z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17; z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1081/17; z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2739/17). Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09; z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). W orzecznictwie NSA odzwierciedlony został też pogląd, że ciężar dowodu nie znajduje swego normatywnego źródła w przepisach prawa procesowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Należy go poszukiwać w regulacjach materialnego prawa podatkowego, które mogą określać rozkład ciężaru dowodowego i treść ciężaru dowodu w sposób wyraźny bądź dorozumiany (por. wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 233/06). To przepis prawa materialnego wskazuje jaką okoliczność ma wykazać strona postępowania, a niejednokrotnie określa również za pośrednictwem jakich środków dowodowych strona ma to uczynić (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1357/11). Przykładem regulacji prawnej, z której można wnioskować o istnieniu ciężaru dowodu spoczywającego na stronie postępowania podatkowego, jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowił podstawę orzekania w tej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ciężar wykazania przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (por. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 838/22). W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 471/21). Podzielając przywołane wyżej poglądy należy wskazać, że to wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie podjęła wystarczającej inicjatywy dowodowej celem wykazania podnoszonych przez siebie okoliczności. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca – mimo wezwania organu nie udokumentowała należycie swojej sytuacji finansowej oraz okoliczności, na które powołała się we wniosku. Dostrzec należy braki w dokumentacji dotyczącej przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości. Przy wartości sprzedaży nieruchomości na kwotę 325.000 zł Skarżąca przedłożyła rachunki i faktury na łączną kwotę 19.731,53 zł. Należy wziąć pod uwagę, że zaległość podatkowa dotyczy podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, że Skarżąca nie wykazała aby przeznaczyła kwotę na własne cele mieszkaniowe, co uprawniałoby ją do zwolnienia z podatku. Jednocześnie Skarżąca obecnie dysponuje nadal częściową kwotą otrzymaną ze sprzedaży, którą może przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz ocena stanu faktycznego jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ prawidłowo uwzględnił przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie organu pomimo, że niezgodne z oczekiwaniami Skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania Strony. Sąd nie znajdując innych podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.