I SA/Gd 894/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15 ust. 3, art. 23 ust. 2 Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 502 – dalej jako "Konwencja"), po rozpatrzeniu odwołania J. C. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 kwietnia 2020 r. wydanej w zakresie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 17 lutego 2020 r. Skarżący, powołując art. 22 § 2a O.p., zwrócił się do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. w pełnym zakresie. Wskazał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej: A (dalej jako "A"). W ocenie Skarżącego, w stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Konwencja. Ponadto w piśmie z dnia 12 marca 2020 r. Skarżący wyjaśnił, iż ostatnie wynagrodzenie za pracę na statku B otrzymał w styczniu, zasadnym jest więc ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do lutego włącznie, bowiem na luty przypada płatność ostatniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, za dochód uzyskany w styczniu z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez A. Jednocześnie wskazał, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, niezależnie od tego czy dochody podatnika zostały opodatkowane w państwie źródła, a najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Ponadto zapłata podatku za granicą nie jest przesłanką, od której uzależniona jest możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2020 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2020 r. W uzasadnieniu Naczelnik US skonstatował, że wobec wielości występujących w sprawie podmiotów nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który z nich jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym Skarżący świadczył pracę. Zatem nie można stwierdzić, że w odniesieniu do dochodów Skarżącego, uzyskanych z pracy najemnej na statku B zastosowanie znajdzie Konwencja. W efekcie powyższego, skoro nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w tym przypadku zastosowanie, to nie ma podstaw do rozważenia zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych oraz uznanie, iż dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; - postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Arabii Saudyjskiej, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż dla zastosowania niniejszej umowy znaczenie ma podmiot eksploatujący statek oraz bandera podnoszona przez ten statek a nie miejsce wykonywania pracy; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Konwencji poprzez brak jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo spełnienia określonych w nim przesłanek; - art. 15 ust. 3 Konwencji poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym; - art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej; - art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być zastosowane wprost; - naruszenie art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; - naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno - podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ podatkowy na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; nie wyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji. W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że Naczelnik US bezzasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń oraz luty 2020 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy, wykonywanej na pokładzie statku B operującego na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. W niniejszej sprawie, organ odmówił ograniczenia poboru zaliczek z uwagi na fakt, iż podatnik nie uprawdopodobnił istnienia kluczowych dla możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przesłanek, tj. okoliczności, iż w miesiącach od stycznia do lutego 2020 r. do dochodu Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez A należało zastosować przepisy Konwencji. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 3, art. 23 ust. 2 Konwencji oraz art. 22 § 2a O.p. i wskazał, że niezbędne było ustalenie państwa uzyskiwania przychodów oraz miejsca powstania obowiązku podatkowego, które w przypadku pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym jest związane z ustaleniem miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że przedłożone dowody nie dają podstaw do uwzględniania żądania podatnika o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2020 roku. Zdaniem Dyrektora IAS, dokumenty w postaci "Tymczasowej Umowy Marynarskiej" zawartej w dniu 11 lipca 2019 r. oraz kserokopie książeczki marynarskiej nr [...] obejmują swoim zakresem zdarzenia, które miały miejsce w 2019 r. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera informacji czy w 2020 r. Skarżący nadal wykonuje prace najemną na statkach operujących na wodach i zarządzanych przez A z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Również przedłożona informacja o wypłacie przyznanego przez A wynagrodzenia za pracę w dniu 2 stycznia 2020 r. nie daje podstaw do uznania, iż w stosunku do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2020 r. będą miały zastosowanie przepisy Konwencji, bowiem wypłata tych środków dotyczy grudnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS powtarzając za Naczelnikiem US stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił, że w miesiącach od stycznia do lutego 2020 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Tym samym nie stwierdzono podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za wskazany okres. Organ odwoławczy zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego wskazaną jednostkę morską znajduje się w Arabii Saudyjskiej, to wobec braku uprawdopodobnienia, iż w 2020 r. Skarżący nadal wykonuje pracę najemną na statku B, wskazana okoliczność nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji. Dyrektor IAS stwierdził ponadto, że nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnego zastosowania przez organ pierwszej instancji normy wyrażonej w treści art. 15 ust. 3 zamiast art. 15 ust. 1 w zw z ust. 2 Konwencji, bowiem w wydanym w oparciu o art. 22 § 2a O.p. rozstrzygnięciu Naczelnik US wskazał, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w stosunku do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2020 r. w ogóle znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS nie sposób zgodzić się z zarzutem, dotyczącym naruszenia art. 2a O.p., gdyż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, bowiem nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Końcowo Dyrektor IAS podkreślił, że rację ma Odwołujący wskazując, że podnoszona przez jednostkę morską B bandera Tuvalu nie jest przesłanką eliminującą możliwość zastosowania przepisów Konwencji. Jednakże w ocenie organu odwoławczego determinantem umożliwiającym zastosowanie omawianego powyżej zwolnienia jest okoliczność uprawdopodobnienia przez podatnika, iż w okresie objętym wnioskiem wykonywana była praca najemna na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podtrzymał zarzuty co do naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem następujących przepisów: I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; - art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; - art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; - naruszenie postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego, iż do dochodu wypłaconego w styczniu 2020 r. za pracę najemną na statku operującym na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej zastosowanie znajdą regulacje ww. Konwencji, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 Konwencji poprzez brak jego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo spełnienia określonych w nim przesłanek; - art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - naruszenie art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż znajdzie on zastosowanie do dochodu z pracy najemnej na statku operującym na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; - art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten statuuje kompetencję organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek, w sytuacji gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018 nr 3, s. 96-102). Od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej, formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony jednak niewystarczające. W kontekście powyższych uwag nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił w niniejszej sprawie ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, co bez wątpienia ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przy czym, jak już wyżej wskazano, w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy Skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 1-3 Konwencji, a jeżeli tak, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 23 Konwencji, Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu, przed wydaniem decyzji w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za ten rok podatkowy. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, że to nie organ podatkowy, a Skarżący wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Stosownie do treści art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak stanowi art. 15 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli; a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym , i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie. W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: - do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; - ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; - ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z treścią w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym zgodnie z ust. 9a tego artykułu w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27g tej ustawy przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 27g tej ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c. Dyrektor IAS, zdaniem Sądu, zasadnie zwrócił uwagę na to, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. W świetle niekwestionowanych ustaleń, Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków morskich, operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, zarządzanych przez przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów tj. "Tymczasowej Umowy Marynarskiej" zawartej w dniu 11 lipca 2019 r. pomiędzy Skarżącym a A z siedzibą w Arabii Saudyjskiej wynika, iż czas obowiązywania niniejszej umowy obejmuje okres od 31 lipca 2019 r. do 31 października 2019 r. Ponadto z zapisów dokonanych w książeczce żeglarskiej Skarżącego wynika, że został on zamustrowany w dniu 1 sierpnia 2019 r. a następnie wymustrowany w dniu 22 grudnia 2019 r. ze statku B. Na podstawie dostępnych w Internecie informacji, organ prawidłowo ustalił, że statek B jest jednostką morską, której typ określany jest jako "Offshore Support Vessels" (OSV). Z przedłożonego do akt niniejszej sprawy wydruku z historii transakcji dokonanych na koncie bankowym prowadzonym przez Bank S.A. wynika, iż Skarżący w badanym roku podatkowym tj. w dniu 2 stycznia 2020 r. otrzymał wynagrodzenie od podmiotu A w wysokości 9.750 USD wypłacone za grudzień 2019 r. W ocenie Sądu, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS zasadnie uznał, iż przedłożone dowody nie dają podstaw do uwzględniania żądania zawartego we wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń i luty 2020 r., bowiem Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki za te miesiące byłyby niewspółmiernie do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok podatkowy. Zdaniem Sądu podkreślić należy, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek za styczeń został złożony w dniu 20 lutego 2020 r. a zatem w ostatnim dniu płatności zaliczki za styczeń 2020 r., dlatego organ podatkowy nie mógł wypowiedzieć się co do przesłanek ograniczenia poboru tej zaliczki przed terminem płatności. W odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych bezspornie Skarżący nie uprawdopodobnił, że nadal będzie wykonywał pracę i osiągał z tego tytułu wynagrodzenie. Z tych też względów brak było podstaw do uznania wniosku Skarżącego za zasadny – o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 22 § 2a O.p. Wskazany przepis, co już wskazano na wstępie, wymaga od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Jak już na to wyżej wskazano, przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o istnieniu lub nieistnieniu określonego faktu lub wystąpieniu pewnych okoliczności. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie wykazał, że w 2020 r. będzie wykonywał prace na statku, a przedłożone dokumenty – w tym umowa o pracę – dotyczą roku 2019 r. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący w dniu 2 stycznia 2020 r. otrzymał wynagrodzenie za grudzień 2019 r., zatem sprawa rozpoznawana dotyczy tylko jednej zaliczki, co prowadzi do wniosku, że podatnik w istocie nie uprawdopodobnił, że zaliczki za cały 2020 r. będą niewspółmiernie wysokie. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe ustalenie według jakich zasad Skarżący będzie opodatkowywał się za cały rok 2020 r. Zdaniem Sądu przedłożone w toku postępowania dokumenty, obejmują swoim zakresem zdarzenia, które miały miejsce w 2019 r. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera informacji, czy w 2020 r. Skarżący nadal wykonuje prace najemną na statkach operujących na wodach i zarządzanych przez A z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Również przedłożona informacja o wypłacie w dniu 2 stycznia 2020 r. przyznanego przez A wynagrodzenia za pracę nie daje podstaw do uznania, iż w stosunku do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2020 r. będą miały zastosowanie przepisy Konwencji, bowiem wypłata tych środków dotyczy wyłącznie grudnia 2019 r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący nie uprawdopodobnił, że w miesiącach od stycznia do lutego 2020 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Tym samym nie stwierdzono podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za wskazany okres. Organ odwoławczy zasadnie zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego wskazaną jednostkę morską znajduje się w Arabii Saudyjskiej, to wobec braku uprawdopodobnienia, iż w 2020 r. Skarżący nadal wykonuje pracę najemną na statku B, wskazana okoliczność nie daje podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 Konwencji, przy czym nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnego zastosowania normy wyrażonej w treści art. 15 ust. 3 zamiast art. 15 ust. 1 w zw z ust. 2 Konwencji, bowiem w wydanym w oparciu o art. 22 § 2a O.p. rozstrzygnięciu organ zasadnie wskazał, iż w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w stosunku do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2020 r. w ogóle znajdą zastosowanie postanowienia Konwencji. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podkreślić należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Nie sposób też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto organy obu instancji zapewniły czynny udział strony w postępowaniu i umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy norm konstytucyjnych, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności naruszenia norm Konstytucji RP dotyczących źródeł prawa i ich hierarchii nie stanowi sytuacja, w której organ w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się do obowiązujących w nauce prawa reguł. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest urzędniczym kreowaniem, jak zdaje się sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej (wyroki TK: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12; 13 maja 2014 r., SK 61/13; 21 lipca 2014 r., K 36/13; a także uchwałę NSA z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W świetle art. 15 ust. 3 Konwencji możliwość opodatkowania w Arabii Saudyjskiej dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem wywodzić o dyskryminującym traktowaniu przez organy podatkowe podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie. W związku z tym za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia następujących przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 41, art. 19 w zw. z art. 6 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo to zostało zagwarantowane w niniejszej sprawie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, jak i prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie sposób natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. TUE powiązanego z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, albowiem Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.