I SA/Gd 897/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z 29 grudnia 2009 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.324 ( dziewięć tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 897/10 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 29 grudnia 2010 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) i art. 154 § 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej jako u.p.a. 2008) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF) określił stronie skarżącej A, spółce z o.o. z siedzibą w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sprzedaż oleju opałowego na inne cele niż opałowe za miesiące: - maj 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 14 235 zł, - czerwiec 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6 595 zł, - lipiec 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 15 667 zł, - sierpień 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 64 284 zł, - wrzesień 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 44 978 zł, - październik 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 46 154 zł, - listopad 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 8 776 zł, - grudzień 2004r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 11 647 zł w łącznej kwocie 212 336 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z 23 lipca 2010r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym przez stronę, za ww. okres. W ramach czynności kontrolnych organ podatkowy dokonał weryfikacji oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przedstawionych do kontroli przez podatnika. W szczególności poddano analizie oświadczenia pod względem kompletności danych. W wyniku analizy stwierdzono w poszczególnych punktach sprzedaży oleju uchybienia, które stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego następnie wydaniem decyzji podatkowej dotyczącej kontrolowanego okresu. Charakter ujawnionych nieprawidłowości, w trakcie postępowania kontrolnego spowodował, iż Naczelnik Urzędu Celnego pismem z 15 stycznia 2007r., poinformował Prokuraturę Rejonową w C. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu oświadczeń nabywców oleju opałowego. W efekcie - Komenda Powiatowa Policji w C. poinformowała o wszczęciu śledztwa w sprawie fałszowania oświadczeń nabywców oleju opałowego, to jest o przestępstwo z art. 270 § 1 Kodeksu karnego (pismo z dnia 12 maja 2007r. o sygn. RSD 221/07). Pismem z 2 stycznia 2009 r. (sygn. akt V Ds. 59/07) Prokuratura Okręgowa w K. zawiadomiła, że w prowadzonym przez nią dochodzeniu objęty jest okres obejmujący lata 2002 - 2004. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 23 listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie kwoty należnego podatku akcyzowego za okres od maja 2004r. do grudnia 2004r., a następnie postanowieniem z 10 grudnia 2009 r. włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. Naczelnik Urzędu Celnego po zakończeniu postępowania podatkowego, decyzją numer [...] z 29 grudnia 2009 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe za okres od maja do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 212 336,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone odwołaniem, w którym pełnomocnik strony wskazał na naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przytaczając swoje stanowisko powołał się na art.154 § 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. nr 3, poz.11 z późn. zm.), z mocy którego w sprawach, w których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie przedmiotowej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, zaś w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 obowiązującej w rozpatrywanym okresie ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień dokonania tej sprzedaży. Organ nadmienił, że na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.a. wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym; zgodnie z tym zapisem gdy dla wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z mocy art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W jego ocenie z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku oleju opałowego ciąży przede wszystkim na jego wytwórcach, gdyż to oni dokonali pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, ma to jednak miejsce tylko wtedy gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w prawidłowy sposób tj. m. in. przy zastosowaniu prawidłowych stawek. W treści art. 65 ust. 1 u.p.a. określono, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu; zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając przebieg realizacji budżetu, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników, potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zgodnie z powyższą delegacją Minister Finansów w § 2 pkt 1 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju określił stawkę w wysokości 197,00 zł za 1000 litrów oleju. W myśl § 3 rozporządzenia MF stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia MF i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia MF stosuje się dla olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe (brzmienie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem). Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego (sprzedaży na cele opałowe) z treści § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF sprzedawca jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia MF; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu łub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Minister Finansów w § 4 ust 2 przywołanego rozporządzenia określił niezbędne elementy, jakie powinno zawierać oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeśli jest on inny niż adres zamieszkania; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z konstrukcji ww. przepisów wynika, zdaniem organu odwoławczego, że sprzedawca oleju opałowego zwolniony jest z obowiązku podatkowego tylko w przypadku sprzedaży prawidłowo oznaczonego wyrobu na cele opałowe; sprzedaż taka musi być udokumentowana oświadczeniami złożonymi przez kupujących olej opałowy w formie określonej przez rozporządzenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia bądź w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych stosuje się wówczas stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego dokonano weryfikacji zgromadzonych oświadczeń rzekomych nabywców oleju opałowego dołączanych do paragonów oraz faktur VAT, uprawniających stronę do zastosowania stawek obniżonych. W ocenie organu weryfikacja 149 sztuk oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do stwierdzenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji - zostały uznane przez prokuraturę za sfałszowane; naturalnym jest więc, jak twierdzi organ podatkowy zakwestionowanie wiarygodności takich oświadczeń, co w konsekwencji skutkować musiało uznaniem takich sprzedaży za sprzedaż na cele inne niż opałowe. Organ wskazał nadto, że ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego zostały oparte na efektach dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył obszerne fragmenty zeznań pracowników podatnika, którzy ujawnili szczegóły funkcjonującego procederu, przyznając się do sprzedaży oleju znajomym Prezesa, dokumentując te transakcje fałszywymi personaliami wymyślonymi przez siebie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz uznanie w postępowaniu administracyjnym podatkowym okoliczności za udowodnioną. Materiał dowodowy został przy tym, w opinii Dyrektora Izby Celnej, właściwie oceniony przez ten organ; organ pierwszej instancji zasadnie doszedł do wniosku, że należy uznać za udowodnione, że strona stworzyła mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom - w celu uwiarygodnienia tej sprzedaży fałszowane były faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, celem zaś postępowania podatkowego było wyłącznie ustalenie, czy zaistniały okoliczności znamionujące powstanie obowiązku podatkowego oraz ustalenie osoby podatnika, a w dalszym etapie postępowania określenie elementów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku, to jest podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nieistotne jest zatem, czy fałszowania dokumentów dokonywał podatnik osobiście, czy wyręczał się w tej kwestii zatrudnionymi u siebie pracownikami, czy też nadzorowani przez niego pracownicy dokonywali takich czynów bez jego wiedzy i woli. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że stosownie do treści art. 180 i art. 181 O.p. organ podatkowy może jako dowód w sprawie dopuścić również materiał zgromadzony w postępowaniu karnym, nawet jeżeli to postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone. Podatnik sprzedając olej opałowy na inne cele niż opałowe, zobowiązany był do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek podstawowych bez zastosowania preferencji przewidzianych dla sprzedaży olejów na cele opałowe; szczegółowe wykazy kwestionowanych transakcji sprzedaży z podziałem na miesiące zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (załącznik nr 1 do decyzji). Podkreślono, że jedynie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierające przynajmniej dane pozwalające na ustalenie wystawiających je osób, które można zidentyfikować na podstawie danych wynikających z tych oświadczeń uzasadniają opodatkowanie według niższych stawek akcyzy; tym samym dla utrzymania opodatkowania według niższej stawki akcyzy nie wystarczający jest fakt posiadania oświadczeń, które pochodziły od niedających się zidentyfikować osób. Skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego W.G., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego oraz procesowego. Złożony został zarzut przedawnienia; pięcioletni okres od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy minął zdaniem strony z końcem 2009r.; zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu pierwszej instancji doręczone zostały podatnikowi w 2010r. Ponadto autor skargi wskazuje, że uzasadnienie decyzji podatkowej nie formułuje jasnego obrazu ustaleń faktycznych sprawy. Decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w rozstrzygnięciu wydanym w odrębnym postępowaniu, w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy ustalane w oparciu o wskazówki nakreślone przez organ podatkowy. Skarżąca, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2008 r., III SA/Wa 369/08 (pub. LEX nr 522580) wyjaśniła, że to organ podatkowy ma wykazać, które konkretnie elementy i dlaczego przyjmuje z innej decyzji, jakie dane służyły za podstawę przyjętych ustaleń. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek. W ocenie strony zaskarżona decyzja nie sprostała prawnym wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; załączniki do decyzji pierwszej instancji z uwagi na ich nie podpisanie nie mogą stanowić elementu decyzji, a to powoduje, że w decyzjach właściwie w ogóle nie omówiono stanu faktycznego, nie wskazano na dowody i nie dokonano ich oceny. Strona zakwestionowała ustalenia dokonane przez prokuraturę, na których oparto zaskarżone decyzje; strona nie miała możliwości brania udziału w postępowaniu prokuratorskim, a nic nie stało na przeszkodzie żeby przynajmniej dowody osobowe powtórzyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym i tworzyć podatnikowi możliwość uczestniczenia przy ich przeprowadzaniu. W takiej sytuacji odmowa organu podatkowego przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów i ich weryfikacji narusza prawo i wskazuje na wybiórcze prowadzenie ustępowania dowodowego (np. przesłuchiwane w postępowaniu prokuratorskim osoby w większości skonfliktowane z podatnikiem) obciążają główną księgową i prezesa zarządu - i tej podstawie organ podatkowy wysuwa tezę o tworzeniu przez podatnika mechanizmu umożliwiającego sprzedaż nieznanym odbiorcom, pomija się przy tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania głównej księgowej oraz strony). W ocenie strony skarżącej w ogóle nie przeprowadzono postępowania dowodowego, a jedynie oparto się na dowodach zebranych w postępowaniu prokuratorskim. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego autor skargi zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa polegającą na przyjęciu, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatkowej; ustawa o podatku akcyzowym milczy na temat oświadczeń. Zdaniem skarżącej spółki przepisy prawa, zwłaszcza prawa rodzącego po stronie adresata konieczność świadczenia ogromnych obowiązków daniowych, powinny być formułowane jasno i wprost. W sytuacji tak znacznego zróżnicowania wysokości stawek na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych oraz na ten sam olej przeznaczony do innych celów prawodawca powinien z przyczyn oczywistych zachować daleko posuniętą rozwagę i precyzję w tworzeniu przejrzystego i jednoznacznego otoczenia prawnego odnoszącego się do przedmiotowego zagadnienia. Zdaniem strony ten postulat nie został należycie zrealizowany ( dowodem na to jest między innymi ogromna ilość spraw spornych dotyczących przedmiotowych przepisów ), konsekwencją czego jest to, że analizowane przepisy prawa materialnego w sposób oczywisty naruszają art. 2, art. 51, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej do protokołu rozprawy z 21 grudnia 2010r. oraz w piśmie procesowym złożonym 27 grudnia 2010r. złożył kolejne zarzuty: 1/ postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego a nie stronie; 2/ rozstrzygnięcie oparto wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych przez prokuraturę z pominięciem wniosków dowodowych strony; nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego; 3/ uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybia art. 210 § 4 O.p. - ocena materiału dowodowego nastąpiła bez podporządkowania konkretnego oświadczenia do zarzucanych błędów, co uniemożliwia stronie skuteczną polemikę ze stanowiskiem organu, a załącznik do decyzji skoro nie został podpisany nie stanowi jego elementu; 4/ w sprawie nie przeprowadzono dowodu celem określenia zawartości siarki w oleju opałowym; 5/ ponowiono zarzuty w zakresie uchybienia prawu materialnemu poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, w tym art. 32 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego, po którego stronie leży korzyść podatkowa w wymiernie niższej cenie; przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 23 listopada 2010r. w sprawie I SA/Gd 1038/10, w którym stwierdzono, że założeniem ustawodawcy, który odstąpił od pobierania podatku akcyzowego od oleju opałowego było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go do celów grzewczych. Pełnomocnik podkreślił, że cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania stawki w podatku akcyzowym spoczęła na sprzedawcy; nawet utrata prawidłowych oświadczeń np. w wyniku pożaru lub kradzieży powoduje powstanie obowiązku podatkowego; 6/ pełnomocnik podtrzymał zarzut przedawnienia i wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez stronę poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę 710 934 zł – nie dotyczy strony skarżącej ale (...) podmiotu o innej nazwie (...) (dot. firmy X a nie Y). Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, pismem procesowym z 14 stycznia 2011r., odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku akcyzowym (dot. roku 2004), a z uwagi na fakt, że jest to wszczęcie w sprawie, to nie podlegało ono doręczeniu stronie; jest skuteczne w momencie wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270; dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. II. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że gdy przez sądem orzekającym w konkretnej sprawie wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego np. rozporządzenia z Konstytucją RP lub ustawą, sąd może w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu danej normy prawnej tego aktu podstawowego przy wydaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim przypadku wydaje się wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji RP i ustawy. Przypomnieć należy, że z mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rozpoznawanej sprawie stawka podatkowa w podatku akcyzowym ustalona została przepisem prawnym o randze ustawy, co jest w zgodzie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP; zdaniem Sądu regulacja prawna stanowiąca podstawę prawną skarżonej decyzji, która stawkę podatku konkretyzuje przepisem prawnym o randze ustawowej, pozostawiając przepisom podustawowym regulacje w zakresie możliwości jej obniżenia nie uchybia generalnej zasadzie wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, która oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP. Podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z 7 września 2010r., w sprawie P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP oraz, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Ne 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. III. Kwestią wynikłą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest zarzut braku zachowanie formalnych wymogów wszczęcia postępowania administracyjnego. Ustosunkowując się do treści tego zarzutu należy wskazać, że konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania związana jest z oddzieleniem od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających, działania te nie są bowiem czynnościami procesowymi i nie kończą się wydaniem decyzji (por. M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym, PP 2000/11/35-37). Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przeważa pogląd, że wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o wyraźnych skutkach zarówno formalnych, jak i materialnych; w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje bowiem zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania; dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W jednym z orzeczeń NSA stwierdził, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., w sprawie FSK 2113/04, opubl. w bazie LEX nr 179008). Podkreślić w tym miejscu należy, że wydanie tego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, w rozpoznawanej sprawie, było obligatoryjne bowiem jego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Wszczęcie postępowania podatkowego nigdy nie następuje przeciwko komuś; podstawowym celem postępowania podatkowego jest bowiem rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wynikającej z faktu istnienia uprawnień i obowiązków podatkowych, w drodze czynności faktycznych i prawnych uprawnionego organu podatkowego. Z uwagi na cele postępowania podatkowego co najwyżej można powiedzieć, że postępowanie podatkowe wszczyna się w stosunku do kogoś. Zaakcentować w rozpoznawanej sprawie również należy, że przeprowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie może zastąpić wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 19 czerwca 1989 r., w sprawie III SA 464/89, opubl. w: ONSA 1989, nr 2, poz. 75). Jak wynika z akt postępowania podatkowego obejmujących: - w sprawie I SA/Gd 897/10 czternaście tomów (od strony 1 do stronty 5475), - w sprawie I SA/Gd 898/10 szesnaście tomów (od strony 1 do 6310), postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony W. G. (por. w sprawie I SA/Gd 897/10 tom 1 strona 16 i 17, w sprawie I SA/Gd 898/10 tom 1 strona 54 i 54v). W niniejszej sprawie nie doszło zatem do skutecznego wszczęcia postępowania; datą wszczęcia postępowania z urzędu - z mocy art. 165 § 4 O.p. - jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Sąd podziela przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r., w sprawie sygn. akt FSK 2113/04 (LEX nr 179008), że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00); taki skutek osiąga doręczenie postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu nie podatnikowi jako stronie ale jego pełnomocnikowi; doręczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami proceduralnymi jest bezskuteczne, co oznacza, że nie nastąpiło faktyczne wszczęcie postępowania podatkowego umożliwiające gromadzenie materiału dowodowego - wskazać należy, co w sprawie istotne, że przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. Art. 155 § 1 O.p. postanawia, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy nie nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego również przytoczony przepis art. 155 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie, a w tym trybie gromadzony był przez organ podatkowy materiał dowodowy w zakresie składanych przez nabywców oświadczeń dot. nabycia oleju na cele grzewcze; w tym też trybie wzywano stronę do składania wyjaśnień. Jak już wskazano, wprowadzenie formy wszczęcia postępowania z urzędu ma istotne znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony; o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie zachowania tej obligatoryjnej formy postanowienia a następnie doręczenia go podatnikowi jako stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Reasumując: 1/ w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania; datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.); 2/ czynności dokonywane przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych; bowiem przed skutecznym prawnie doręczeniem podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie; innymi słowy - dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.; 3/ przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwań w trybie art. 155 § 1 O.p. IV. W wyniku uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji postępowanie podatkowe będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku, tym samym przepisy postępowania podatkowego będą musiały być zastosowane przez organy, a jeśli, zdaniem skarżącego, przepisy te zostaną naruszone, przysługiwać mu będzie odwołanie w toku instancji, a później skarga do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w tym – jak wynika z treści uzasadnienia skargi oraz pisma procesowego pełnomocnika strony z 27 grudnia 2010r. - naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zarzucając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały również naruszenia postępowania podatkowego w zakresie dowolnej oceny przeprowadzonych dowodów oraz brak ustalenia prawdy obiektywnej, które skutkowały z kolei naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skoro - jak wskazano wyżej - czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie i dopiero od momentu skutecznego doręczenia podatnikowi jako stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, zdaniem Sądu w odniesieniu do ww. pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy zauważyć, iż sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie ma większego znaczenia w sytuacji, gdy i tak całe postępowanie musi być, z powodu innych wadliwości, powtórzone. Przy ponownym postępowaniu podatkowym należy zgromadzić materiał dowodowy oraz dokonać oceny każdego ze złożonych w toku powtórzonego postępowania podatkowego dowodów, mając również na względzie treść zarzutów zawartych w skardze jak i w piśmie procesowym pełnomocnika strony z 27 grudnia 2010r. Należy w związku z tym dokonać, w pierwszej kolejności, oceny zarzutu przedawnienie biorąc pod uwagę postanowienie z 30 grudnia 2009r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania przez firmę B, spółka z o.o. z siedzibą w C., poprzez sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe w okresie od stycznia do grudnia 2004r., co spowodowało uszczuplenie należnego podatku akcyzowego na kwotę ok. 710 934 zł, tj. o przestępstwo karne skarbowe określone w art. 54 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 K.k.s.; nadzór Prokuratury Okręgowej w K. V Ds. 59/07; por. tom 14, k. 5465a dot. I SA/Gd 897/10 i tom 16 k. 6299 dot. I SA/Gd 898/10), zaś w sprawie I SA/Gd 898/10 dodatkowo fakt, że w księdze wieczystej KW 17924 Sądu Rejonowego w C. oraz w księdze wieczystej KW 17924 Sądu Rejonowego w B. wpisano hipoteki przymusowe tytułem zabezpieczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2004r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia 4/2009 z 25 września 2009r. V. Mając na uwadze powtarzające się w toku postępowań sądowych zarzuty pełnomocników stron, że dołączona do akt postępowania podatkowego, w danej sprawie, kopia udzielonego mu przez podatnika pełnomocnictwa ogólnego nie dotyczy tej sprawy i z niewiadomych pełnomocnikowi przyczyn kopia ta została dołączona przez organ samowolnie (tu: doradca podatkowy W. G. twierdzi, że był pełnomocnikiem podatnika tylko w postępowaniu podatkowym dot. sprawy I SA/Gd 897/10 ale nie w postępowaniu dot. sprawy I SA/Gd 898/10 – oświadczenie udzielone do protokołu rozprawy w dniu 21 grudnia 2010r.; zaś w aktach postępowania podatkowego obu spraw znajdują się kopie pełnomocnictwa ogólnego poświadczone przez organ za zgodność z oryginałem; brak dowodu uiszczenia opłaty skarbowej w obu sprawach), a tym samym wadliwie przyjęto w sprawie, że podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika - należy przyjąć zasadę, że w przypadku gdy w toku postępowania zgłasza się pełnomocnik podatnika powołując się na udzielone mu pełnomocnictwo ogólne - należy sporządzić notatkę służbową z faktu kto i w jakiej dacie doręczył a następnie dołączył do akt postępowania kopię pełnomocnictwa ogólnego, zgłaszając się w danej sprawie jako pełnomocnik podatnika. Sąd przypomina, że z mocy art. 137 § 3 O.p. to pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Należy podkreślić, że z woli ustawodawcy w tym przepisie wyrażonej, organ podatkowy może - w razie wątpliwości - zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika; w aktach zawsze musi być dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało złożone pełnomocnictwo strony; dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Innymi słowy - pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Jak już wskazano adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo może być też uwierzytelnione przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, przy czym – w takim przypadku - należy pamiętać, że uwierzytelnienie przez organ jest de facto zaświadczeniem wydawanym na wniosek zainteresowanego i podlega opłacie skarbowej, z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Jeśli w chwili doręczenia decyzji organ podatkowy nie był poinformowany o wygaśnięciu pełnomocnictwa w wyżej wymieniony sposób, to słuszne jest przyjęcie, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 O.p. w dniu odmowy jej przyjęcia. Odwołanie pełnomocnictwa staje się skuteczne wobec organu podatkowego w chwili jego powiadomienia; obowiązuje taka sama zasada, jak w przypadku udzielenia pełnomocnictwa. VI. Stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które w istotny sposób mogło wpłynąć na wynik sprawy, dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; p.p.s.a). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania ww. decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK