I SA/Gd 90/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów opinii biegłego 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2008 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że S. N. wraz z żoną K. N. - na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej - z dniem 27 maja 2005 r. nabyli - przez zasiedzenie prawo własności działki nr [...] o obszarze 0,0788 ha, położonej w G. przy ul. [...] 19 (KW.[...]). W dniu 26 listopada 2007 r. S. N. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym jako wartość nabytego udziału (w 1/2 części) w przedmiotowej nieruchomości wskazał kwotę 45.000 zł. Wezwaniem z dnia 19 grudnia 2007 r. w/w został wezwany przez organ podatkowy do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia do kwoty 200.000 zł. W wezwaniu zawarte zostało także pouczenie, iż - na podstawie art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) - w razie nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, nastąpi ustalenie wartości z uwzględnieniem opinii biegłego, przy czym, jeżeli wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczy o 33% wartość podaną przez stronę, koszt opinii poniesie strona. Pismem z dnia 9 stycznia 2008 r. podatnik poinformował organ, że powoła biegłego rzeczoznawcę sądowego ds. wycen majątkowych oraz zadeklarował dostarczenie operatu do dnia 25 stycznia 2008 r., co też dokonał w dniu 24 stycznia 2008 r. Uwzględniając przedłożony materiał dowodowy (elaborat szacunkowy sporządzony przez S. L. na zlecenie podatnika), w którym wartość nabytej przez małżonków N. nieruchomości określona została na kwotę 92.115,00 zł, decyzją z dnia 28 lutego 2008 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił [...]S. N. zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku z tytułu nabycia udziału w nieruchomości w drodze zasiedzenia w wysokości 3.224 zł. W dniu 28 marca 2008 r. podatnik przedłożył wniosek o zwrot poniesionych kosztów związanych z wyceną nieruchomości przeprowadzoną przez biegłego rzeczoznawcę dokonaną w związku z wezwaniem do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości. Żądanie w/w uzasadnił faktem, iż różnica między wyceną zawartą w zeznaniu podatkowym SD-3 i wyceną wynikającą z przedmiotowego operatu nie przekracza 33%, stąd istnieją podstawy do zwrotu przez organ podatkowy poniesionych kosztów sporządzenia omawianego dokumentu. Postanowieniem z dnia 3 października 2008 r. [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił uwzględnienia powyższego wniosku odwołując się do treści art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. i dodatkowo art. 267 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powołał biegłego, to nie ma podstawy prawnej do zwrotu kosztów dokonanej wyceny nieruchomości. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił błędną interpretację przepisów i wniósł o jego uchylenie i zwrot poniesionych przez niego kosztów. W ocenie strony fakt, iż ustalona przez rzeczoznawcę wartość nie przekroczyła 33% w stosunku do kwoty wskazanej w zeznaniu, przesądza o zasadności pokrycia przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów dokonanej wyceny. Dodatkowo podatnik zarzucił, iż Inspektor Urzędu Skarbowego nie tylko nie poinformował, że koszty biegłego nie będą podlegały zwrotowi, a wręcz przeciwnie utwierdził, że organ te koszty zwróci. Stwierdził nadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, próbuje odciąć się od faktu, iż sam pierwotnie zamierzał powołać biegłego rzeczoznawcę. Składający zgodził się z dokonaną przez organ interpretacją art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika przepis ten odnosi się do kosztów poniesionych w interesie bądź na żądanie strony; tymczasem urząd bezpodstawnie zakwestionował wartość nieruchomości i wskazał na konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy. Podkreślił, że z uwagi na wycenę wartości nieruchomości dokonaną przez biegłego nie przekraczającą 33% wartości nieruchomości podanej przez stronę, koszty opinii biegłego obciążyłyby wyłącznie urząd. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu, stwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W treści uzasadnienia organ odwoławczy, omówił - w świetle art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (na podst. art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. nr 222 poz. 1629) - procedurę ustalenia podstawy opodatkowania, przewidującą w ostatnim etapie uwzględnienie opinii biegłego. Dyrektor podniósł, że dopuszczenie tego rodzaju dowodu jest powinnością organu podatkowego, gdy nabywca, na uprzednie wezwanie, nie podaje wartości lub zadeklarowana wartość nie odpowiada wartości rynkowej. Przy czym wyłącznie w sytuacji wyczerpania opisanej procedury zachodzi konsekwencja w postaci obciążenia strony postępowania kosztami opinii, przy spełnieniu wymogu wskazanego w ostatnim zdaniu art. 8 ust. 4 (jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę). Dyrektor stwierdził, że skoro treść powołanego przepisu wskazuje na kompetencje organu podatkowego do powołania biegłego, to podjęte przez odwołującego się działanie, skutkujące przedłożeniem, jako dowodu w sprawie - operatu sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, nie może być rozumiane jako realizacja ostatniego etapu procedury określonej w art. 8 ust. 4 ustawy. Zauważył przy tym, iż wbrew zarzutom S. N., inicjatywa powołania rzeczoznawcy przez podatnika nie leżała po stronie organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu podatnika o udzieleniu przez Inspektora Urzędu Skarbowego informacji, iż Urząd zwróci koszty biegłego organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak dowodów (np. protokołu, notatki służbowej) potwierdzających powyższe zdarzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej S. N., opisując dotychczasowy przebieg postępowania, powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej wskazanych. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest bezsporny. I tak skarżący został wezwany przez organ podatkowy, powołujący się na przepis art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od spadków i darowizn, do podwyższenia wartości nabytej, w drodze zasiedzenia, nieruchomości położonej w G.przy ulicy [...] nr 19. W złożonym zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD -3) skarżący wskazał wartość nabytej nieruchomości w kwocie 90.000 zł. Organ podatkowy natomiast uznał, że podana wartość jest zaniżona i w związku z tym wezwał stronę do jej podwyższenia do kwoty 200.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie podatnik poinformował organ, że powoła biegłego rzeczoznawcę, co też uczynił i w dniu 24 stycznia 2008 r. przedstawił operat szacunkowy, w którym rzeczoznawca określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 92.115 zł. Ponieważ wartość wyliczona przez biegłego nie przekroczyła o 33% wykazanej w zeznaniu wartości podatnik uznał, iż w tej sytuacji - zgodnie z treścią art. 8 ust. 4, zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn - należy się mu zwrot kosztów opinii biegłego. Organy orzekające w sprawie uznały, iż nie ma podstawy prawnej do uwzględnienia żądania strony skarżącej i badanymi rozstrzygnięciami odmówiły wnioskowi podatnika. Zadaniem Sądu jest zatem rozstrzygnąć, czy organy podatkowe zgodnie z prawem odmówiły skarżącemu zwrotu poniesionych przez niego kosztów sporządzenia operatu szacunkowego nabytej nieruchomości. Dokonując tego rozstrzygnięcia należy odwołać się przede wszystkim do przepisów Rozdziału 23 - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową". W rozdziale tym zatytułowanym "Koszty postępowania" ustawodawca wyraził w art. 264 ogólną zasadę, zgodnie z którą koszty postępowania ponosi Skarb Państwa, województwo, gmina lub powiat. Stanowiąc tę ogólną zasadę ustawodawca dalej w przepisie art. 265 § 1 wskazał przykładowo, jakie koszty zalicza się do kosztów postępowania a w § 2 tegoż przepisu postanowił, że organ może zaliczyć również inne koszty związane z rozstrzygnięciem sprawy. Z kolei w art. 267 tej ustawy ustawodawca określił przypadki, w których organ może obciążyć stronę kosztami postępowania, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej. Z regulacji prawnej ustanowionej w art. 266 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że organ podatkowy, na żądanie zwraca koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i § 2. Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania, w szczególności art. 266 § 1 i 2 i art.. 267 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż zgodnie z wolą ustawodawcy organ podatkowy uprawniony jest do: - zwrotu kosztów postępowania, określonych w art. 265 § 1 i 2, - obciążenia strony kosztami postępowania, określonymi w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej. Innych uprawnień z przepisów rozdziału 23 Ordynacji podatkowej nie można przyznać organom podatkowym. Należy pamiętać, iż organy administracyjne działają w ramach kompetencji, które muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Powyższe oznacza, że organy podatkowe odmawiając w niniejszej sprawie skarżącemu zwrotu żądanych kosztów opinii biegłego uczyniły to bez podstawy prawnej. Żaden bowiem z przepisów omawianego rozdziału Ordynacji podatkowej, nie przyznaje uprawnienia do odmowy zwrotu kosztów postępowania. Inaczej mówiąc, skoro w art. 266 Ordynacji podatkowej i to w sposób jednoznaczny, został określony tryb zwracania kosztów postępowania zawężony tylko do kosztów określonych w art. 265 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy nie ma uprawnień do merytorycznego orzekania o zwrocie czy odmowie zwrotu innych kosztów, do których niewątpliwie należy zaliczyć koszty, których tyczy spór w niniejszej sprawie. Skarżący żądał zwrotu kosztów opinii biegłego sporządzonej na jego zlecenie, nie zaś na zlecenie organu. Skarżący powołał biegłego z własnej woli, albowiem wbrew innym jego twierdzeniom, organ podatkowy nie zobowiązał strony do ustalenia wartości nabytej nieruchomości przy pomocy biegłego. Organ podał jedynie informacyjnie w wezwaniu do podwyższenia tej wartości, że w przypadku nie ustosunkowania się do tego wezwania, organ uruchomi procedurę przewidzianą w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych, oraz że obciąży skarżącego kosztami postępowania, jeżeli ustalona przez biegłego wartość przekroczy o 33% wartość podaną w zeznaniu. W istocie więc - co do meritum - stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, iż żądanie skarżącego zwrotu poniesionych kosztów nie znajduje uprawnienia ani w powoływanym przez niego przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również w omówionych powyżej przepisach Ordynacji podatkowej. Skoro jednak organ podatkowy, jak wykazano to powyżej, jest uprawniony tylko do zwrotu kosztów określonych w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to uznać należało, że postępowanie wszczęte wnioskiem strony o zwrot kosztów innych niż wymienione w tej regulacji prawnej, należało umorzyć jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 198/06 - LEX nr 302289). Uznając zatem, że w odniesieniu do wydanych w sprawie postanowień zachodzi przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy.