I SA/Gd 900/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "f', art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. "a", art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 41 poz. 399 ze zm.- dalej: u.p.c.c.), po rozpatrzeniu odwołania P. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika wobec niepobrania i niewpłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 410 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia: Aktem notarialnym z dnia [...] (Rep. [...]) sporządzonym w Kancelarii Notarialnej P. D. zawarta została umowa o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Na mocy tejże umowy J. W., będąca wraz z B. M., W. B. oraz G. W. spadkobiercą ½ części udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, poł. przy ul. [...] nabyła własność całości przedmiotowego udziału ze spłatą na rzecz w/w spadkobierców w wysokości po 9.500 złotych (tj. łącznie - 28.500 złotych). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] każda z wymienionych osób odziedziczyła spadek w ½ części. Przy czym wartość rynkowa przedmiotu umowy, zgodnie z oświadczeniem stron zawartym w § 6 aktu notarialnego, wynosi 65.312,00 złotych. Notariusz jako płatnik - przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 28.500 złotych - od zdziałanej czynności cywilnoprawnej pobrał podatek w wysokości 570 złotych. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w związku z niepobraniem (i niewpłaceniem) przez płatnika przedmiotowego podatku w pełnej wysokości. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. wymieniony organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza – P. D. z powyższego tytułu i określił wysokość pozostałej do zapłacenia należności na kwotę 410 złotych. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego rozstrzygnięcia - za podstawę opodatkowania nie powinna być przyjęta łączna wysokość dokonanych spłat, lecz wartość rynkowa nabytego udziału, ponad wartość udziału w spadku (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c .). Skoro w omawianej sprawie strony umowy określiły wartość rynkową jej przedmiotu w wysokości 65.312 złotych, to rzeczą notariusza było przyjęcie tej wartości za punkt wyjścia do ustalenia wartości rzeczy nabytej przez J. W. ponad wartość udziału w spadku. W wyniku dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej uzyskała ona udział w rozmiarze 3/8 całego lokalu, co stanowi kwotę 48.984 złotych. Zatem notariusz winien obliczyć i pobrać podatek w kwocie 980 złotych (przy zastosowaniu 2% stawki podatkowej określonej w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.c.c.). W treści uzasadnienia powołany został również art. 8 O.p. odnoszący się do obowiązków płatnika, tj. wymogu obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak natomiast wynika z art. 10 ust. 3 u.p.c.c. płatnicy są zobowiązani uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Ponieważ notariusz pobrał i przekazał od przedmiotowej umowy podatek w kwocie 570 złotych, zamiast należnych 980 złotych, to stosownie do art. 30 § 4 O.p. - organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku. W odwołaniu P. D. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej. Nie kwestionując stanu faktycznego podanego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ani też przywoływanych i cytowanych przepisów prawa płatnik stwierdził jednocześnie, że organ powyższy błędnie zinterpretował i zastosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem odwołującego się - analizę każdego aktu notarialnego pod względem prawidłowości pobrania przez płatnika podatku (każdego podatku) należy zacząć od ustalenia przedmiotu opodatkowania, a nie - jak to uczynił organ podatkowy - od podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania winna być przedmiotem rozważań dopiero po ustaleniu, że dana czynność w ogóle jest opodatkowana. Zaś - w tym konkretnym przypadku odpłatne zniesienie współwłasności jest opodatkowane jedynie częściowo - w części dotyczącej spłat lub dopłat. W sytuacji, gdy dana czynność nie jest opodatkowana, bez znaczenia jest analiza prawna brzmienia przepisów w zakresie podstawy opodatkowania. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji zakwestionował odstąpienie od poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w pełnej wysokości z tytułu zawarcia umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego. Płatnikiem przedmiotowego podatku, w świetle art. 10 ust. 2 u.p.c.c. są notariusze. Na tych osobach, w myśl art. 8 O.p. ciąży więc obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Przy tym art. 10 ust. 3 u.p.c.c. wskazuje, że notariusz obowiązany jest uzależnić dokonanie czynności od uiszczenia należnego podatku. Uchybienie tym obowiązkom lub ich nienależyte wypełnienie powoduje, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony - art. 30 § 1 i §§ 3 - 4 O. p. Treść aktu notarialnego wskazuje, że w omawianej sprawie notariusz obliczył i pobrał podatek w niewłaściwej wysokości. Powyższe uzasadnia więc orzeczenie o odpowiedzialności płatnika z tytułu niedopełnienia jego ustawowych obowiązków. Co do zasady - zdaniem organu odwoławczego - zgodzić się należy ze stanowiskiem odwołania o poddaniu analizie w pierwszej kolejności przedmiotu określonej czynności cywilnoprawnej, skoro ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 zawiera zamknięty katalog zdarzeń prawnych. Wśród nich w punkcie 1 lit. f zostały wymienione umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności, przy tym wyłącznie w części dotyczącej spłat lub dopłat. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 K.c. ) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z istoty zdarzenia prawnego w postaci działu spadku czy zniesienia współwłasności nie wynika nakaz dokonania spłat lub dopłat. Zatem od woli stron (współspadkobierców, współwłaścicieli) zależy czy w ogóle, a jeżeli tak, to na rzecz kogo zostaną przyznane. Jeżeli mają miejsce spłaty (dopłaty) to umowa o dział spadku lub o zniesienie współwłasności mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem powołanego wyżej ustawowego zwrotu - w części dotyczącej spłat lub dopłat jest właśnie podkreślenie odpłatnego, ekwiwalentnego charakteru działu spadku czy zniesienia współwłasności, gdyż o takim charakterze zdarzenia prawne objęte są zakresem przedmiotowym wskazanej ustawy. W polskim systemie prawa podatkowego funkcjonuje ustawa z dnia 28 lipca 1983r o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), której przedmiotem są zdarzenia prawne o charakterze nieodpłatnym, w tym nieodpłatne zniesienie współwłasności (art. 1 ust. 1 pkt 4). Z tego względu ustawodawca, z uwagi na rozróżnienie dwóch sposobów rozliczania się z tytułu działu spadku do zniesienia współwłasności określonej rzeczy lub prawa majątkowego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał właśnie element odpłatności. Natomiast uwzględnienie interpretacji przepisów dokonanych przez stronę spowodowałoby nieuzasadnione pominięcie Rozdziału 3 u.p.c.c. regulującego kwestię podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku wymienionych w art. 1 czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek bowiem w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "f' użyty został zwrot: "w części dotyczącej spłat lub dopłat", to nie oznacza, że w omawianej sprawie podstawę opodatkowania stanowi faktyczna wysokość spłat dokonanych przez nabywcę udziału na rzecz B. M., W. B. oraz G. W.. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi ją wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku czy zniesienia współwłasności, tj. w niniejszej sprawie % odziedziczonego przez spadkobierców udziału w lokalu mieszkalnym. Skoro zatem w § 6 umowy strony określiły wartość jej przedmiotu tj. ½ części w prawie własności lokalu na poziomie 65.312 złotych, to podstawę poboru podatku, w świetle powołanego art. 6 ust. 1 pkt 5, winna stanowić kwota 48.984 złotych (równowartość przekazanych przez 3 spadkobierców udziałów w spadku). W decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnik Urzędu Skarbowego przytaczając treść umowy odniósł się - jakkolwiek w innej kolejności - zarówno do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f jak i art. 6 ust. 1 pkt 5. Z powyższych względów za bezzasadny uznać należy zarzut skarżącego o wydaniu przedmiotowej decyzji bez podstawy prawnej. W takim stanie sprawy - w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., jak również art. 30 §1 i § § 3-4 O.p.- na płatniku przedmiotowego podatku ciąży wyłączny obowiązek uiszczenia należności z tytułu niepobranego w pełnej wysokości podatku od umowy z dnia 14 grudnia 2006 r. w kwocie 410 złotych. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazują bowiem, by odstąpienie od podatku nastąpiło z winy stron tejże umowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako że obie te decyzje rażąco naruszają art. 1 u.p.c.c. Powtarzając zgłaszane już uprzednio argumenty - autor skargi stwierdził ponownie, że skoro zgodnie z art 1 ust. 1 pkt f u.p.c.c. ( opodatkowane są ) umowy o dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności... w części dotyczącej spłat lub dopłat to - cała reszta ustawy może być pominięta, zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 5. Nie można bowiem dopatrywać się możliwości opodatkowania wartości udziału nabytego ponad wartość udziału w spadku w treści art. 6 ustawy, który nie jest przecież katalogiem czynności opodatkowanych, ale wskazuje jedynie podstawę opodatkowania czynności podatkowych, czyli wymienionych wyraźnie w art. 1 tej ustawy. W przypadku spraw dotyczących podatków - przedmiot opodatkowania musi być (bowiem) wyraźnie w ustawie wskazany. Nie ma natomiast miejsca na interpretacje prawne i wywody czynione przez organ podatkowy polegające na usilnym poszukiwaniu przedmiotu opodatkowania w artykule poświęconym podstawie opodatkowania. Końcowo strona zauważyła, że jakkolwiek sprawa dotyczy symbolicznej kwoty, to wobec naruszenia poważnej zasady prawa podatkowego wniesienie skargi jest uzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż rację ma skarżący stwierdzając, że katalog czynności opodatkowanych wymieniony w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Powyższe oznacza, że wyłącznie tylko czynności nazwane wymienione w tym przepisie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Uregulowanie takie wynika z postanowień art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz.U. Nr 78, poz. 483 ), wprowadzającego zasadę, według której nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W art. 1 ust.1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat podlegają omawianemu podatkowi, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania działu spadku lub zniesienia współwłasności. W sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy wysokość pobranego podatku została prawidłowo określona przez płatnika. Zdaniem organów podatkowych przyjęcie stanowiska skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania stanowi faktyczna wysokość spłat dokonanych przez nabywcę udziału, bowiem pobranie podatku od wartości rynkowej udziału nabytego ponad wartość udziału w spadku, jest czynnością nie znajdującą się w wyraźnie zapisanym w art. 1 u.p.c.c. katalogu czynności opodatkowanych, jest sprzeczne z przepisami ustawy dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wyrażone w kwestionowanych decyzjach jest prawidłowe. Wymaga podkreślenia, że podstawa opodatkowania, stanowiąca wartościowo lub ilościowo ujęty przedmiot podatku, jest jednym z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku, decyduje bowiem ( obok stawki podatkowej ) bezpośrednio o wysokości daniny. Z przepisu art. 6 u.p.c.c., który szczegółowo określa reguły oraz sposób ustalania podstawy opodatkowania wynika, że rozstrzygające znaczenie ma w tym względzie rodzaj dokonanej czynności cywilnoprawnej. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w odniesieniu do umowy o zniesienie współwłasności lub o dział spadku wynika ze szczególnej konstrukcji współwłasności rzeczy lub wspólności praw, a także przyjętych w prawie cywilnym sposobów znoszenia współwłasności. W sytuacji, gdy uprawniony uzyskuje określone aktywa ponad swój udział, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozstrzyganej sprawie, wtedy dochodzi do dodatkowego przysporzenia na jego rzecz. Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zawarty w art. 1 ust.1 pkt 1 lit. "f" u.p.c.c. zwrot "w części dotyczącej spłat lub dopłat" akcentuje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia o charakterze odpłatnym. Ustawodawca różnicuje bowiem konsekwencje podatkowe w zależności od wystąpienia - bądź nie - tego elementu, czego dowodem był w dacie sporządzenia aktu notarialnego zapis art. 1 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz.1629 zmieniającej m.inn. ustawę z dniem 1stycznia 2007 r. ) Za podstawę opodatkowania przewidzianą w art. 6 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. ustawodawca uznaje wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Spłata lub dopłata stanowi więc ekwiwalent za to, co współwłaściciel lub współspadkobierca nabywa ponad wartość udziału. Objęcie ich obowiązkiem zapłaty podatku jest przejawem zasady, że przepisy u.p.c.c. mają w przeważającej części zastosowanie do czynności odpłatnych ( por. M. Goetel Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007 ). Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że podstawą obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału ( prawa majątkowego ), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału - tak np. NSA w wyrokach: z dnia 25 kwietnia 1995r. sygn. akt SA/Po 1014/94 ONSA1996/2/82, z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1106/96, z dnia 28 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1364/99, LEX Omega poz. 44888 i z dnia 4 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 956/97, LEX poz. 38717. Jak wynika z akt sprawy strony umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości w § 6 aktu notarialnego oświadczyły, że wartość rynkowa przedmiotu umowy wynosi 65.312,00 złotych, przy czym zgodnie z § 2 wartość udziału do spłaty określono na kwotę 28.500 złotych. Organy podatkowe obu instancji tej wartości nie kwestionowały i za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 5 u.p.c.c. przyjęły wartość rynkową odpłatnie nabytego przez m.in. J. W. udziału wynoszącego 3/8 części w przedmiotowym lokalu w kwocie 48.984 złotych (równowartość przekazanych przez 3 spadkobierców udziałów w spadku), prawidłowo stosując 2% stawkę podatku określoną w art. 7 ust.1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Tym samym należny podatek wyniósł 980 złotych, a zatem różnica w kwocie 410 złotych, jako podatek niepobrany w pełnej wysokości w terminie płatności - zgodnie z treścią art. 51 § 1 w związku z § 3 O.p. stanowiła zaległość podatkową strony. Reasumując, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegała kwota stanowiąca różnicę między wartością rynkową udziału nabytego w drodze umowy o dział spadku ponad wartość udziału we współwłasności, co też zasadnie skonstatowały organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu kwestionowanych decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.