I SA/Gd 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w S.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 11 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A S.A., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 marca 2014 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. określającej Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 29 marca 2011 r. A S.A., zwana dalej Spółką, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego stosowanego do produkcji leków i substancji farmaceutycznych, w tym do produkcji produktu leczniczego w postaci tabletek powlekanych o nazwie "[...] ". Norma recepturowa zużycia alkoholu etylowego do produkcji tego specyfiku (rdzeń tabletki wraz z powłoczką) wynosi [...]. Na podstawie protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 31 marca 2011 r., przeprowadzonej za 2010 rok w Spółce, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 4 lipca 2011 r. decyzję o nr [...]. Wskazano w niej, że rzeczywiste zużycie wyżej opisanego produktu w 2010r. wyniosło [...] kg/kg i w takiej wysokości określono normę zużycia. W załączonym do protokołu obrachunku za okres od 01.01.2010 do 31.12.2010r., raporcie surowców podlegających akcyzie, wielkość produkcji "[...] " określono na poziomie - dla tabletek powlekanych – [...] kg i dla rdzenia – [...] kg. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012r. nr [...] wydaną na wniosek strony, Naczelnik Urzędu Celnego uchylił wyżej opisaną decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...] " i ustalił dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego o ww. kodzie CN do produkcji tego preparatu w wysokości [...] kg/kg wyrobu. Decyzja została doręczona stronie w dniu 13 kwietnia 2012r. W dniu 23 lipca 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 nr [...]. Spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem prawa, tj. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...] ". Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1444/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki wniesioną na powyższą decyzję. W dniu 27 sierpnia 2012 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, składając jednocześnie korektę deklaracji podatku akcyzowego od alkoholu etylowego za marzec 2012 r. Decyzją z dnia 29 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 277.314,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 161.294,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że w aktach sprawy brak jest dokumentów stanowiących podstawę określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za marzec 2012 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 17 maja 2013 r. określił Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł. W piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty z oprocentowaniem w łącznej kwocie 14.111,00 zł. W piśmie tym zawarty został również wniosek o uzupełnienie decyzji z dnia 17 maja 2013 r. o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty. Decyzją z dnia 16 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uzupełnienia własnej decyzji z dnia 17 maja 2013 r. w zakresie oprocentowania nadpłaty uznając, że oprocentowanie to stronie nie przysługuje. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które zostało przekazane do Dyrektora Izby Celnej celem rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął z urzędu postępowanie mające na celu stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. określającej stronie nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r., a następnie decyzją z dnia 7 marca 2014 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) stwierdził nieważność ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego określając nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012r. rażąco naruszył art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę związania organu podatkowego wydanymi decyzjami. W zakresie zobowiązań podatkowych, które powstawały dla skarżącej w okresie obowiązywania decyzji dotyczącej ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego w pierwotnej formie (tj. do dnia 13 kwietnia 2012r.) do obliczenia wysokości zobowiązań podatkowych organ zobowiązany był przyjmować wielkość norm zużycia wynikającą z tej decyzji. Posłużenie się inną normą zużycia niż wynikająca z decyzji rażąco naruszyło więc art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego był w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. związany treścią decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia 7 marca 2014 r., po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej utrzymał własną decyzję w mocy nie znajdując podstaw do jej zmiany lub uchylenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję z dnia 11 czerwca 2014 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając organowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzająca po stronie Spółki nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i odebranie Spółce możliwości odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że fakt powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. spowodowany był wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. błędnie określającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego do produkcji preparatu [...] . Przyczyną powstania tego błędu nie było celowe działanie Spółki, a błędna interpretacja danych dokonana przez kontrolujących, co skutkowało bezpodstawnym zaniżeniem dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego, a w konsekwencji powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. Uiszczenie przez Spółkę podatku akcyzowego za marzec 2012 r. na podstawie błędnej decyzji spowodowało powstanie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem strony, skoro Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że ww. decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. należy wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż została ona wydana na skutek błędnych wyliczeń kontrolujących, to zasadne jest naprawienie błędów, które powstały w okresie jej obowiązywania. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, której nieważność stwierdził Dyrektor Izby Celnej, błędy te naprawiała. Nie była więc ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, uwzględniała bowiem słuszny interes podatnika, gdyż umożliwiała odzyskanie niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego. Działania Dyrektora Izby Celnej doprowadziły do absurdalnej sytuacji, w której Skarb Państwa wzbogacił się o podatek uiszczony na skutek błędu organów celnych, a podatnikowi – Spółce odbierane są możliwości jego odzyskania. Spółka nie może bowiem skorzystać ani z instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, ani jak się okazuje, wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 czerwca 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 marca 2014 r. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. określającej skarżącej Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 212 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie nie jest sporne, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 maja 2013 r. ma przymiot ostatecznej, strona bowiem nie wniosła od tej decyzji odwołania, w związku z czym omawiany tryb weryfikacji tej decyzji był dopuszczalny. Zauważyć należy na marginesie, że zamiast odwołania strona wystąpiła z wnioskiem o uzupełnienie rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o obowiązku zwrotu odsetek od nadpłaty. Organ odmówił stronie uzupełnienia rozstrzygnięcia, przy czym błędnie uczynił to w formie decyzji, zamiast postanowienia (art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej) pouczając stronę o prawie wniesienia w terminie 14 dni odwołania, zamiast o prawie wniesienia w terminie 7 dni zażalenia. Niemniej jednak uchybienie organu w tym zakresie nie mogło obciążać strony i rodzić dla niej negatywnych skutków. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oznacza sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją - oczywistą i łatwą do stwierdzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1116/08 oraz powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny; treść tego orzeczenia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rażące naruszenie prawa dotyczyć może zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W obu przypadkach wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji muszą dotyczyć skutków prawnych tej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. W niniejszej sprawie zakres sądowej kontroli postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej sprowadzał się zatem do rozważenia, czy wydając decyzję z dnia 17 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego rażąco naruszył prawo poprzez określenie stronie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r., znak [...], określono Spółce m.in. dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego do produkcji produktu leczniczego w postaci tabletek powlekanych o nazwie "[...] " w wysokości [...] kg/kg. Wskazana decyzja z dnia 4 lipca 2011 r. została uchylona, na wniosek skarżącej, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. (doręczonej stronie w dniu 13 kwietnia 2012r.). Skarżąca złożyła w dniu 24 kwietnia 2012 r. deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2012 r. wykazując w niej podatek akcyzy w kwocie 161.294,00 zł w związku z przekroczeniem norm zużycia alkoholu etylowego określonych w ww. decyzji z dnia 4 lipca 2011 r., a następnie deklarację tę skorygowała i zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jej zdaniem skoro normy zużycia alkoholu etylowego zostały w ww. decyzji określone błędnie, czego dowodem było uchylenie tej decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r., to powstała nadpłata w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. Wniosek strony skarżącej został uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Celnego, który decyzją z dnia 17 maja 2013 r. określił Spółce nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 161.294,00 zł. Analizując powyższy stan faktyczny podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. nastąpiło z pominięciem treści decyzji tego organu z dnia 4 lipca 2011 r. określającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego dla produkcji preparatu o nazwie "[...] ". Nie ulega wątpliwości, iż decyzja ta obowiązywała w obrocie prawnym także w marcu 2012 roku, uchylona bowiem została dopiero decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r., doręczoną stronie w dniu 13 kwietnia 2012 r. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą tą decyzją funkcjonującą w obiegu prawnym. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana tej decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 694). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Słusznie zatem wskazał Dyrektor Izby Celnej, że orzekając w przedmiocie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był uwzględnić dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego wynikające z decyzji z dnia 4 lipca 2011 r., czego jednak nie uczynił. Posłużenie się inną normą zużycia niż wynikająca z tej decyzji rażąco naruszyło więc art. 212 Ordynacji podatkowej, godząc tym samym w podstawowe prawa i gwarancje procesowe. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, co w tej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Konsekwencją rażącego naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej stało się rażące naruszenie art. 72 § 1 ww. ustawy, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Celnej. Zastosowanie właściwej normy zużycia (wynikającej z decyzji z dnia 4 lipca 2011 r.) prowadzi do wniosku, że w sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą. Wpłata podatku dokonana przez skarżącą za marzec 2012 r. była więc wpłatą podatku należnego we właściwej wysokości, w tym bowiem czasie w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja określająca dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego, do której to decyzji strona miała obowiązek się zastosować. Wydając decyzję z dnia 17 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego rażąco naruszył zatem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z jednoznacznego stanu faktycznego i prawnego sprawy wyraźnie wynikał brak nadpłaty. Nie jest uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona argumentowała, że działania Dyrektora Izby Celnej wpędziły ją w pułapkę, prowadząc do sytuacji, w której nie jest ona w stanie odzyskać niesłusznie zapłaconego podatku. Zwrócić jednak należy uwagę, że jakkolwiek decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. błędnie określała normy zużycia, niemniej jednak strona mogła skorzystać z prawa do weryfikacji tej decyzji w trybie zwyczajnym, czego nie uczyniła. Argument, że strona została pozbawiona możliwości stwierdzenia nieważności tej decyzji jest o tyle nietrafny, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r. uchylającej decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. i ustalającej nowe normy zużycia (co uniemożliwiło wszczęcie trybu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 r.), było następstwem wniosku samej strony. W tej sytuacji wskazywanie na stopień zawinienia organu podatkowego w popełnieniu błędu rachunkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Słuszny interes podatnika, na który powołuje się skarżąca, nie może natomiast prowadzić do pominięcia bezwzględnie obowiązującego art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.