I SA/Gd 901/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2018 r., którym odmówiono M.N. (dalej: skarżący) wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że w dniu 31 października 2018 r. skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług od stycznia do listopad 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika wobec faktu, że podatnik posiada zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dalej po przywołaniu treści art. 306a, 306b, 306c i 306e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia jest rodzajem odformalizowanego postępowania, które polega na potwierdzeniu faktów istniejących w dniu jego wydania bez możliwości weryfikowania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Treść zaświadczenia nie zmienia sytuacji prawnej lub faktycznej podmiotu, którego dotyczy, może służyć za środek dowodowy w celu uzyskania w odrębnych postępowaniach skutku dowodzonego przez stronę. Zaświadczenie nie jest czynnością władczą, wyrażającą wolę organu, stanowi jedynie dokument dający świadectwo co do istnienia lub nieistnienia pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Zatem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, na dzień wydania ww. postanowienia nie mógł wydać zaświadczenia zgodnego z żądaniem Strony, ponieważ stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania tj. 7 listopada 2018 r. potwierdzał istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług od miesiąca stycznia do listopada 2008r. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 7 marca 2013r. wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 11 września 2013 r. wydał decyzję zabezpieczającą należności w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 do grudnia 2008r., doręczoną skarżącemu 30 września 2013 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 października 2013 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, doręczone w dniu 23 października 2013 r. Decyzja zabezpieczająca wygasła w dniu 13 stycznia 2014 r., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzja z dnia 20 grudnia 2013 r. o nr [...]). Z dniem 23 października 2013 r. nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 3 grudnia 2013 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, w których podejrzenie popełniania wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 do grudnia 2008 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia do listopada 2008r., organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zaległości za ww. okres doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 oraz pkt 4 oraz § 7 pkt 1 i pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ww. przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania a także z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a §3 i art. 35 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lub po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dnia 3 grudnia 2013 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa , o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., doręczonym w dniu 30 grudnia 2013 r. Postępowanie w zakresie przestępstwa skarbowego zakończyło się wyrokiem Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt [...]. Kserokopię wyroku [...] z dnia 4 września 2018 r. skarżący przedłożył w organie pierwszej instancji w dniu 31 października 2018 r. Natomiast z informacji telefonicznej uzyskanej od kierownika II Wydziału Karnego Sądu Rejonowego w dniu 28 listopada 2018 r. wynika, że obrońca oskarżonego złożył apelacją od Wyroku. Wyrok nie jest prawomocny. Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 306e ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonej podatnikowi decyzji, z której wynikają zaległości podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając: - naruszenie art. 306a § 1, 3, 4 oraz 306 b § 1 i 2 art. 306 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz niewydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby wykazać ją w zaświadczeniu; a także naruszenie art. 70 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że 14 listopada, a następnie 13 grudnia 2018 r. złożył wniosek o umorzenie prowadzonej egzekucji z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., a więc wszczął postępowanie mające na celu ustalenie wysokości zaległości podatkowych. Wniosek z 14 listopada zawierał omyłkę wskazując w części pisma na rok 2018 zamiast 2008, ale z jego treści jasno wynikało jakiego okresu wniosek dotyczy. Postanowieniem z 23 listopada postępowanie to zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Skarżący podkreślił, że do dnia dzisiejszego Naczelnik US nie odpowiedział merytorycznie na wniosek z dnia 13 grudnia 2018 r., co stanowi swoiste uchylanie się od rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Organ drugiej instancji pominął okoliczność prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości należności podatkowej, czym naruszył dyspozycję art. 306 e § 2 o.p. Skarżący zauważył także, że zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 150/16 - Wyrok NSA z 2017-11-09 - ewentualne doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., jednak przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), tj. 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania podatkowe skarżącego dotyczą poszczególnych miesięcy 2008 r. Zdaniem skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest wadliwe o tyle, że organ ten powziąwszy wiedzę o wniosku o umorzenie egzekucji z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2008 r., powinien uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 listopada 2018 r., i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu wydania przez Naczelnika US - zgodnie z przepisem - niezwłocznie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby wykazać ją w zaświadczeniu. Skarżący uważa, że sprawa przedawnienia zobowiązań podatkowych powinna najpierw być przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżący bowiem wniósł o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż na dzień wydania postanowienia skarżący posiadał zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., wynikające z decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego [(zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że na dzień wydawania postanowienia na skarżącym ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., to organ ten nie mógł stwierdzić, że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to czy wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, ze wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Jeżeli zaś zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego pozostaje także bez wpływu na możliwość wydania żądanego zaświadczenia. Dopóki bowiem wniosek ten nie zostanie rozpoznany i postępowanie egzekucyjne nie zostanie umorzone z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., dopóty zobowiązania te istnieją, co uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w tym podatku. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie ma przy tym wpływu na tok postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia żądanej przez skarżącego treści nie ma zatem kompetencji do nakazania organowi pierwszej instancji niezwłocznego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, aby wykazać ją w zaświadczeniu, jak tego by chciał skarżący. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.