I SA/Gd 902/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 12, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. Ż., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 października 2013 r. określającą ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok w kwocie 99.286 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2012 rok, który skarżący złożył wspólnie z małżonką wykazano: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 983.568 zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie 826.160,72 zł, - dochód w kwocie 157.407,28 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.700,41 zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.724,69 zł i ulgi na dziecko w kwocie 1.112,04 zł należy podatek wyniósł 23.538 zł. Po przeprowadzeniu u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organ I instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok po stronie przychodów oraz po stronie kosztów prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym – szacunkowo ustalono wartość remanentów (nie z natury), wobec czego nie uznano jej za dowód w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 2 sierpnia 2013 r. skarżący złożył wspólnie z małżonką korektę zeznania PIT-36 za 2012 rok, w której wykazano: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.294.207,05 zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.129.556,58 zł, - dochód w kwocie 164.650,47 zł. Po odliczeniu od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.801,89 zł oraz od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.924,75 zł i ulgi na dziecko w kwocie 1.112,04 zł należy podatek wyniósł 24.444 zł. W związku z faktem, że złożona przez podatnika korekta zeznania nie odzwierciedlała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął w dniu 9 sierpnia 2013 r. wobec J. Ż. postępowanie podatkowe a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 2 października 2013 r. określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012 rok w kwocie 99.286 zł. Na przychód ustalony w kwocie 1.294.207 zł złożyły się: • kwota 983.568 zł – przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów; • (+) kwota 248.741,26 zł – przychód z niezaewidencjonowanych faktur z tytułu sprzedaży towarów handlowych i usług transportowych; • (+) kwota 12.000 zł – nieujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaż środka trwałego; • (+) kwota 40.375,67 zł – niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów wynikający z wyciągu bankowego; • (+) kwota 9.522,12 zł – niezaewidencjonowany przychód z tytułu otrzymanych odszkodowań wynikający z wyciągu bankowego. Na wartość kosztów uzyskania przychodów w kwocie 890.333,73 zł złożyły się: • kwota 227.247,70 zł – pozostałe wydatki wynikające z zapisów księgi podatkowej; • kwota 90.000 zł – koszty wynagrodzeń pracowników wg dokumentacji podatnika; • (+) kwota 573.086,03 zł, tj.: - 562.131,60 zł – ustalony w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej koszt własny sprzedaży towarów handlowych; - 4.569,24 zł – dot. nieujętych w księdze odsetek bankowych; - 1.524,30 zł – dot. nieujętych w księdze opłat bankowych; - 2.725,13 zł – dot. nieujętych w księdze składek na ubezpieczenie społeczne od pracowników; - 2.135,76 zł – dot. nieujętych w księdze składek na FP i FGŚP. W konsekwencji dochód z działalności gospodarczej ustalono w wysokości 403.873,27 zł. Ustalając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, organ I instancji uwzględnił jako: - odliczenie od dochodu - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.801,89 zł; - odliczenie od podatku - składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.924,75 zł; - odliczenie od podatku – ulgę na dziecko w kwocie 1.112,04 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2014 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek ustalony stan faktyczny uzasadniał pominięcie księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie (podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze m. in. 111 faktur VAT i transakcji sprzedaży towarów handlowych dla osób, które nie żądały wystawienia dowodu sprzedaży na łączną kwotę 248.741,26 zł oraz nie sporządził spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego) i oszacowanie podstawy opodatkowania z prowadzonej działalności to sposób oszacowania podstawy opodatkowania jest okolicznością przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie organu I instancji, który odmówił zastosowania wskazanych w Ordynacji podatkowej metod oszacowania stwierdzając, że brak jest wystarczającego materiału dowodowego do ich zastosowania, jest niewystarczające. Odnosząc się natomiast do zastosowanej metody organ odwoławczy stwierdził, że nie wyjaśniono wystarczająco przyjętych założeń: - przychód ze sprzedaży towarów przyjęto zgodnie z wartością zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w księdze podatkowej faktur z tytułu sprzedaży towarów, pomijając niezaewidencjonowany przychód w kwocie 40.375,67 zł z tytułu sprzedanych towarów, na który nie wystawiono dowodów sprzedaży, ustalony w trakcie kontroli podatkowej w oparciu o wyciąg bankowy; - nie uzasadniono wysokości przyjętych marż. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania zebrano materiał odnośnie stosowanych marż i kształtowały się one na zróżnicowanym poziomie, tj. na podstawie oświadczeń podatnika (2-20%), na podstawie porównania dowodów zakupu i faktur sprzedaży (2,5-34,29%) oraz na podstawie cen wykazanych w spisie z dnia 31 maja 2013 r. (4,04-60,4%). Do ustalenia kosztu zakupu sprzedanych towarów przyjęto natomiast marże 3, 4, 10 i 15% oraz na pozostałe towary 31,17%; - marża wyliczona dla grupy "pozostałe towary" (31,17%) obarczona jest błędem rachunkowym [wg wyliczenia: (408.266,30-310.596,02) / 310.596,02 x 100% marża wynosi 31,45%]. Odnosząc się do kwestii drugiego rodzaju działalności prowadzonej przez skarżącego tj. świadczenia usług transportowych, organ odwoławczy podkreślił, że również w tym zakresie nie ewidencjonował on przychodu rzetelnie, gdyż nie ujął w podatkowej księdze 50 faktur na łączną wartość 120.537,20 zł. Jednakże w ocenie Dyrektora dobadania wymaga kwestia rzetelności ewidencjonowania dowodów zakupu paliwa do świadczenia usług transportowych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie dokonał weryfikacji faktur zakupu paliwa ujętych w księdze przez podatnika z dowodami zaewidencjonowanymi przez kontrahentów podatnika. W związku ze składanymi przez pełnomocnika wyjaśnieniami, że część faktur nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ponownie wezwać podatnika do przedłożenia brakujących faktur (duplikatów faktur) lub wystąpić do wybranych kontrahentów podatnika. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy również rozpatrzyć wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu z dnia 17 października 2013 r. oraz piśmie dot. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 3 marca 2014 r. Organ odwoławczy podniósł kolejno, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien zebrać materiał dowodowy umożliwiający określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o jedną z metod wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej lub z § 4 Ordynacji podatkowej. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy, umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie osiągniętej. Końcowo Dyrektor przywołując przepisy art. 210 § 1, art. 133 § 1 i § 3 oraz art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że konsekwencją złożenia przez skarżącego i jego małżonkę wspólnego zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2012 r., w którym stwierdzili wolę łącznego opodatkowania, był fakt, że oboje małżonkowie stali się jedną stroną postępowania podatkowego. Łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów wywołało taki skutek, że podatek dochodowy za badany rok stanowił jedną wielkość prawną i ekonomiczną, określaną na imię obojga małżonków. W związku z powyższym organ I instancji w wydanej decyzji błędnie określił, że stroną postępowania jest jedynie skarżący. W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków decyzja organu podatkowego w odmienny sposób określająca ich zobowiązanie podatkowe musi być wydana na imię obojga małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: - wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – strona B. Ż. bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na żadnym z jego etapów na skutek naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 133 § 1, § 3, art. 92 § 3, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 120 § 1 pkt 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 133 § 1, § 3, art. 92 § 3 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 lit. a), art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 pkt 3 i 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę wznowienia albowiem nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu B. Ż. na żadnym jego etapie a skarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nieprawidłowo wskazuje stronę postępowania – jest skierowana jedynie do J. Ż., pomijając B. Ż. W ocenie autora skargi pominięcie w toku całego postępowania B. Ż. skutkować winno uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie a nie uchyleniem decyzji i przekazaniem do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie jest możliwe "uczynienie" jej stroną, albowiem nie zostało wszczęte względem niej postępowanie podatkowe, została pominięta na wszystkich etapach postępowania i nie była informowana przez organy podatkowe I i II instancji o czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem. Zdaniem strony również postanowienie organu I instancji o wszczęciu postępowania zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie wskazuje w swej treści B. Ż. jako strony postępowania. Strona skarżąca nie zgadza się z częścią wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez organ odwoławczy w kwestionowanej decyzji co do konieczności zebrania materiału dowodowego umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w złożonej skutecznie korekcie zeznania PIT-36 za 2012 r. wykazał przychody w kwocie 1.294.207,05 zł, to jest w kwocie ustalonej w trakcie kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie wyjaśnił wyczerpująco dlaczego po złożeniu przez podatnika korekty zeznania, dysponując danymi dotyczącymi wysokości podstawy opodatkowania, zalecił organowi I instancji dokonanie jej oszacowania. Nadto strona nie podziela stanowiska organu II instancji, że m. in. należy wezwać podatnika do przedłożenia brakujących faktur (duplikatów faktur). Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu nie podjął żadnych działań w celu zgromadzenia całości materiałów dowodowych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, o czym świadczy np. wydanie decyzji natychmiast po upływie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych – bez podjęcia jakichkolwiek działań z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia, błędnie oznaczył stronę postępowania a także nie wykazał w uzasadnieniu decyzji wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co było obowiązkiem organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ czy też, jak podnosi strona, orzec merytorycznie i uchylając decyzję organu I instancji umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). W ocenie strony skarżącej za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie przemawia fakt, że skarżący wraz z małżonką złożyli wspólnie zeznanie podatkowe PIT-36 za 2012 r. natomiast w postępowaniu podatkowym nie brała udziału żona skarżącego a także postanowienie o wszczęciu i sama decyzja organ pierwszej instancji wydane zostały tylko wobec skarżącego. Odnosząc się do powyższego Sąd wyjaśnia, że artykuł 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wyraża zasadę nawiązującą do osobistego charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych, w myśl której małżonkowie są opodatkowani odrębnie. Jednakże małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieje między nimi wspólność majątkowa oraz przez cały rok podatkowy pozostawali w związku małżeńskim. Małżonkowie spełniający powyższe warunki, zamierzający poddać się łącznemu opodatkowaniu, obowiązani są złożyć wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 620/96). Z korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, złożonej w dniu 2 sierpnia 2013 r. wynika, że skarżący opodatkowywał się wspólnie z małżonką. Stosownie do treści art. 92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności tej, zgodnie z art. 93 § 4 ustawy O.p., stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych. Solidarna wierzytelność małżonków o zwrot nadpłaty (solidarność czynna) jest wyjątkiem od zasady, że w prawie podatkowym mamy do czynienia z solidarnością dłużników (bierną). Istota solidarności czynnej wyrażona została w art. 367 kodeksu cywilnego sprowadza się do tego, że każdy z wierzycieli z osobna, albo kilku z nich, albo wszyscy razem (jeżeli w stosunku do żądającego wierzyciela roszczenie jest wymagalne i nadszedł termin jego świadczenia) mogą żądać od dłużnika spełnienia świadczenia w całości lub w części, a spełnienie świadczenia do rąk któregokolwiek z wierzycieli (jednego, niektórych z nich lub równocześnie do rąk wszystkich albo w częściach równych, albo nierównych do rąk różnych wierzycieli) powoduje, że zobowiązanie w całości lub w części wygasa w stosunku do wszystkich wierzycieli. W przypadku małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu, małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (art. 133 § 3 O.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że decyzję wydaną jedynie na imię skarżącego, należało wyeliminować z obiegu prawnego. Wbrew bowiem unormowaniu zawartemu w art. 133 § 3 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji błędnie określił, że stroną postępowania jest jedynie skarżący. Tym samym organ pierwszej instancji pozbawił małżonkę skarżącego udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio jej praw a toczącego się w stosunku do drugiego z nich. Należy wyjaśnić, że efektem ponownie prowadzonego postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zobowiązany został przez organ odwoławczy do wydania decyzji na imiona obojga małżonków, nie będzie jedynie wydanie decyzji w jednym egzemplarzu dla obojga małżonków. Konsekwencje wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków są bowiem dużo szersze, w zakresie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Wyżej podniesiono już kwestię solidarności czynnej małżonków. Ponadto należy zauważyć, że skoro małżonkowie stanowią jedną stronę postępowania, nie mają oni odrębnych uprawnień procesowych, a wobec tego nie mogą wywodzić istnienia sprzecznych interesów prawnych. Działalnie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 ustawy O.p. jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 340/06). Wskazuje na to art. 25 § 3 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym zdolność sądową ustawa przyznaje także innym niż wymienione § 2 tego przepisu jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, tj. wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów lub zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W związku z tym organ odwoławczy słusznie uznał za uzasadnione zastosowanie art. 233 § 2 ustawy O.p., w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy bowiem od ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strony postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., co wypełnia przesłanki cyt. wyżej przepisu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 605/07). Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że jakkolwiek ustalony stan faktyczny uzasadniał pominięcie księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie i oszacowanie podstawy opodatkowania z prowadzonej działalności to sposób oszacowania podstawy opodatkowania był okolicznością przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji. Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji odstąpienie przez organ podatkowy od metod ustalenia podstawy opodatkowania wskazanych w przepisie art. 23 § 3 O.p. jest możliwe, jednakże odstępując od ich zastosowania organ zobowiązany jest wykazać, że nie istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu tych metod. Natomiast wystarczającego uzasadnienia odstąpienia od zastosowania wskazanych metod w decyzji organu I instancji zabrakło. Ewentualnie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien zebrać materiał dowodowy umożliwiający określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o jedną z metod wynikających z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej lub z § 4 Ordynacji podatkowej. Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy, umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie osiągniętej. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym co do zastosowanej metody oszacowania, że nie wyjaśniono wystarczająco przyjętych założeń: - przychód ze sprzedaży towarów przyjęto zgodnie z wartością zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych w księdze podatkowej faktur z tytułu sprzedaży towarów, pomijając niezaewidencjonowany przychód w kwocie 40.375,67 zł z tytułu sprzedanych towarów, na który nie wystawiono dowodów sprzedaży, ustalony w trakcie kontroli podatkowej w oparciu o wyciąg bankowy; - nie uzasadniono wysokości przyjętych marż. W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania zebrano materiał odnośnie stosowanych marż i kształtowały się one na zróżnicowanym poziomie, tj. na podstawie oświadczeń podatnika (2-20%), na podstawie porównania dowodów zakupu i faktur sprzedaży (2,5-34,29%) oraz na podstawie cen wykazanych w spisie z dnia 31 maja 2013 r. (4,04-60,4%). Do ustalenia kosztu zakupu sprzedanych towarów przyjęto natomiast marże 3, 4, 10 i 15% oraz na pozostałe towary 31,17%; - marża wyliczona dla grupy "pozostałe towary" (31,17%) obarczona jest błędem rachunkowym [wg wyliczenia: (408.266,30-310.596,02) / 310.596,02 x 100% marża wynosi 31,45%]. Kolejną kwestią przemawiającą za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jest konieczność dobadania rzetelności ewidencjonowania dowodów zakupu paliwa do świadczenia usług transportowych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie dokonał weryfikacji faktur zakupu paliwa ujętych w księdze przez podatnika z dowodami zaewidencjonowanymi przez kontrahentów podatnika. W związku ze składanymi przez pełnomocnika wyjaśnieniami, że część faktur nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy ponownie wezwać podatnika do przedłożenia brakujących faktur (duplikatów faktur) lub wystąpić do wybranych kontrahentów podatnika. Zasadnym było również zobowiązanie organu I instancji do rozpatrzenia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia 17 października 2013 r. oraz piśmie dot. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 3 marca 2014 r. Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.