I SA/Gd 905/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Firmy A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń, luty, marzec 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł solidarną odpowiedzialność J. P. za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za okresy listopad – grudzień 2004 r. oraz styczeń – marzec 2005 r. wraz z odsetkami od powyższych należności oraz kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. P. , decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje z dnia [...] r., którymi określono wysokość wskazanych powyżej zobowiązań podatkowych "A" Sp. z o.o. doręczono w trybie art. 150 ordynacji podatkowej na adres siedziby spółki – G. , ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne dotyczące powyższych należności prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. okazało się bezskuteczne. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego spółki, przy czym okazało się, że realizacja zajęcia jest niemożliwa, gdyż rachunek został zamknięty w dniu 14 listopada 2003 r. Podjęte w postępowaniu egzekucyjnym czynności nie ujawniły żadnego majątku spółki (ruchomego, jak i nieruchomego), z którego możliwa byłaby egzekucja. W toku postępowania ustalono, że spółka nie prowadzi działalność gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jako adres jej siedziby, ani pod adresami, gdzie poprzednio prowadziła działalność. Organ egzekucyjny ustalił, w oparciu o informacje Urzędu Miejskiego, że spółka nie figuruje w ewidencji miasta G. jako właściciel lub użytkownik wieczysty gruntu, ani jako właściciel budynku lub lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec bezskuteczności egzekucji wobec spółki, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż członkiem zarządu i osobą uprawnioną do reprezentacji spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych był J. P. pełniący funkcję prezesa zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika regulują przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., zasady ogólne - art. 107 i 108 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje solidarną odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przy czym członek zarządu może się uchylić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przepis § 2 omawianego przepisu przewiduje, że powyższa odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że J. P. nie wykazał w niniejszym postępowaniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową stosownie do art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zebrał cały istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej, w tym ewentualnego wyłączenia tej odpowiedzialności. J. P. w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił, że decyzja ta została wydana na podstawie niewłaściwej interpretacji art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazał, że w czasie wydawania zaskarżonej decyzji o zobowiązaniach podatkowych spółki "A" skarżący nie miał żadnego wpływu na działalność spółki i nie miał żadnej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zarzucane zaległości podatkowe. Skarżący podniósł, że decyzja w sprawie zaległości podatkowych tej spółki nie została mu doręczona, tym samym pobawiono go wpływu na dalsze postępowanie administracyjne. Skarżący J. P. wskazując na powyższe uchybienia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. W stosunku do zaległości powstałych po dniu 31 grudnia 2002 r. zastosowanie ma przepis art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe w sprawie niniejszej prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wykazały zaistnienie przesłanek odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości reprezentowanej spółki. Prawidłowo również zastosowały w niniejszej sprawie właściwe przepisy - art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonych w sprawie ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz uchwały Walnego Zgromadzenia A Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki. Organ odwoławczy wykazał też, zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji przedmiotowych należności – postępowanie egzekucyjne zostało wprawdzie umorzone dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale fakt ten nie zmienia oceny, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brak było majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (wynika to z protokołu przesłuchania strony). Brak dokumentów księgowych spółki nie pozwalał też ustalić, czy istnieją jakiekolwiek wierzytelności spółki możliwe do wyegzekwowania. Sąd uznał więc za trafną ocenę organu, że nie było możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Analizując zasadność zgłoszonych przez skarżącego zarzutów Sąd uznał za bezpodstawny zarzut braku doręczenia decyzji o określeniu spółce zaległości podatkowych skarżącemu, co uniemożliwiło mu udział w postępowaniu. Powyższa konstatacja wynika z faktu, że odpowiedzialność skarżącego ma charakter odpowiedzialności wtórnej, posiłkowej. Kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe tej spółki reguluje art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 ustawy ordynacja podatkowa statuując tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania innego podmiotu gospodarczego. Jest to odpowiedzialność subsydiarna, aktualizująca się w przypadku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki i pod warunkiem, że nie zachodzi jedna z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych przez ustawodawcę. Stroną zaś w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Paragraf drugi powołanego przepisu przewiduje, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Skarżącego dotyczy paragraf pierwszy in fine cytowanego przepisu. Sformułowane w ten sposób pojęcie strony opiera się na prawnej konstrukcji "interesu prawnego". Dla przyjęcia, że dana osoba ma w konkretnym postępowaniu interes prawny konieczne jest wykazanie jej własnego interesu. Według ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygnatura akt FSK 1269/04, wyrok WSA z dnia 19 października 2004 r. sygnatura akt III SA 2767/03, ) interesem prawnym jest interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Interes ten powinien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego uprawniającej lub zobowiązującej dany podmiot. W niniejszej sprawie skarżący wskazywał na uchybienie proceduralne polegające na uniemożliwieniu mu udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec spółki i braku wpływu na jego tok (brak możliwości zaskarżenia decyzji). Stroną tego postępowania była wyłącznie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w tym postępowaniu działała przez swoje organy. Odpowiedzialność zaś skarżącego powstała dopiero z chwilą wydania na podstawie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej odrębnej decyzji, o charakterze konstytutywnym. Dopiero z tym momentem skarżący stał się stroną postępowania, jako osoba trzecia, odpowiadająca za zaległości podatkowe spółki, przy czym kwestionować może on jedynie ustalenia poczynione w postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 116 § 1 ordynacji podatkowej i dotyczącym jego własnej odpowiedzialności prawnej. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut skarżącego za chybiony. Kolejnym zarzutem zgłoszonym przez skarżącego była błędna wykładnia zastosowanego w sprawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jego odpowiedzialność, w oparciu o powołany przepis, wyłącza okoliczność braku wpływu na działalność spółki i brak prawnej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności w dacie wydania decyzji o zobowiązaniach podatkowych spółki. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący błędnie określił moment powstania zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń – marzec 2005 r., mamy więc do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Podatnik zobowiązany jest też do zapłacenia tak obliczonego podatku w ustawowym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dokonuje samoobliczenia), w przeciwnym bowiem razie, stosownie do art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, powstaje zaległość podatkowa. Uwzględniając więc termin płatności podatku za wskazane powyżej miesiące, stwierdzić należało, że zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a nie w dacie wydania decyzji określających zaległość podatkową. Niezależnie zaś od zarzutów skarżącego Sąd rozważył, czy skarżący wykazał w postępowaniu przesłankę braku winy za nie podjęcie działań naprawczych w zarządzanej spółce. NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05 wyraził pogląd, że "Jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie." Sąd, po przeanalizowaniu akt sprawy, uznał że w związku z brakiem jakichkolwiek dokumentów źródłowych nie jest możliwe ustalenie kondycji finansowej spółki w dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Z oświadczeń strony wynika, że dokumentacja spółki została skradziona, a spółka zobowiązana do jej odtworzenia, nie wywiązała się z tego obowiązku. Co więcej, przesłuchany w sprawie S. W. , pełniący funkcję prezesa zarządu, po odwołaniu z tej funkcji skarżącego wyjaśnił, że wszystkie dokumenty księgowe przekazał J. P. Wyjaśnił też, że w październiku 2005 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności. Sąd, uwzględniając, że okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej winien w niniejszym postępowaniu wykazać skarżący, uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe niezbędne do wykazania przesłanek odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej. Nie były one zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego na wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność, a na istnienie tych okoliczności nie wskazywał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący zaś w żaden sposób nie uwiarygodnił okoliczności braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Sąd sprawując w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani uchybień o charakterze proceduralnym, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w sentencji.