I SA/Gd 906/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2022 r., nr 2201-IOD-3.4102.16.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. Z. (dalej jako "Skarżący"), reprezentowanego przez doradcę podatkowego S. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 99.156,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżący złożył za 2018 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 wraz z załącznikami PIT/ZG i PIT/O, w którym wykazał dochód z pracy w Norwegii w wysokości 347.207 zł oraz ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w wysokości 99.132,32 zł. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Z informacji otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika m.in., że Skarżący nie figuruje jako podatnik w bazach norweskiej administracji podatkowej i w 2018 r. uzyskał dochód w kwocie 85.789,68 EUR, od którego nie zapłacił podatku. 2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z dnia 19 stycznia 2022 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 99.156 zł, stwierdzając, że statek FPSO C., na pokładzie którego Skarżący wykonywał pracę najemną w 2018 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja z Norwegią"), zakres obowiązku podatkowego Skarżącego z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem (krajami), w których praca ta była wykonywana. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia procedury postępowania, zaś istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (mieszka na stałe w Polsce), uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Przywołując treść powyższych przepisów, Dyrektor IAS wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich), dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów: a) z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym oraz b) z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca). Organ wskazał, że Skarżący w 2018 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostki morskiej o nazwie C. A. s.c. w zaświadczeniu z dnia 5 lutego 2018 r. wskazała, że ww. statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie T. AS w Norwegii. W zaświadczeniu z dnia 2 stycznia 2018 r. kapitan statku potwierdził, że statek eksploatowany jest przez C1 AS z zarządem w Norwegii. Natomiast z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii wynika, że: Skarżący nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej, z tytułu pracy na pokładzie ww. statku w 2018 r. osiągnął dochód w wysokości 85.789,68 euro, nie zapłacił podatku w Norwegii od dochodu uzyskanego w 2018 r., statek C. nie był zarejestrowany w rejestrze NIS i NOR, firma T. AS nie eksploatowała statku FPSO C., oferowała jedynie załogę na statek i ich oddziałom/statkom; właścicielem i zarządzającym umową czarteru w/w statku jest spółka O. GmbH & Co KG z siedzibą w Austrii, w której udziałowcami (po 50%) są spółki: O1 oraz T. AS; spółką, która zarządza umową o świadczenie usług i eksploatuje statek FPSO C. jest O2 Ltd (będąca w 99,9% własnością spółki O. Gmbh & Co KG oraz w 0,01% spółki O3 Ltd z siedzibą na Kajmanach); w/w statek został zaangażowany przez firmę P. na polu naftowym B. i P. na południowo-wschodnim wybrzeżu Brazylii; statek ten jest tak zwanym FPSO (oryg. Floating Production, Storage and Offloading -"Jednostka Pływająca służąca do Produkcji, Przechowywania i Przeładunku"), jednostka pływająca, która jest wykorzystywana w przybrzeżnej działalności dotyczącej ropy naftowej do celów przetwarzania i przechowywania ropy w trakcie produkcji na złożu ropy naftowej, jest używany w przybrzeżnej branży naftowej do przechowywania ropy naftowej w trakcie produkcji na polu naftowym; w rezultacie statek ten nie żeglował pomiędzy portami, ale był eksploatowany na polu naftowym w okresie od 01.01.2014 do 31.12.2018 r. Z informacji zawartej na stronie internetowej www.vesselfinder.com wynika, że jednostka morska C. to jednostka produkcyjna z branży offshore, pływająca pod banderą Wysp Bahama. Zdaniem organu, powyższe oznacza, że norweska administracja podatkowa wyklucza prawdziwość informacji podanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, tj. w szczególności że dochód osiągnięty przez niego z pracy najemnej na statku C. podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W związku z pracą na tym statku w Norwegii nie powstał obowiązek podatkowy i podatnik nie był zobowiązany do zapłaty tam podatku, i podatku w tym kraju nie zapłacił. W związku z tym w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Skoro uzyskane przez Skarżącego dochody w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji z Norwegią. Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią regulują zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy: wykonują pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Organ wywiódł, że Skarżący nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na jednostce morskiej o nazwie C., której typ jest określany jako Offshore Support Vessel. Zatem do dochodów Skarżącego nie może mieć zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji). Przemieszczanie ww. jednostki związane jest wyłącznie z potrzebą dotarcia do wyznaczonego miejsca np. złóż ropy naftowej. Źródłem przychodów ww. statku nie jest transport morski. W sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach FPSO - jak w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach którego wykonywana jest praca. W związku z tym w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Skarżącego w 2018 r., tj. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, organ wziął pod uwagę ewentualne umowy zawarte z państwami, na których terytorium Skarżący wykonywał pracę. Z uwagi na fakt, że świadczył on pracę na wodach podlegających prawu i jurysdykcji Brazylii, a między Rzecząpospolitą Polską a Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego w tym Państwie, to dochód Skarżącego z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie ww. jednostki - w okresie, gdy pracował przy eksploatacji złóż ropy naftowej B. i P. na południowo-wschodnim wybrzeżu Brazylii - podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że skoro Skarżący nie zapłacił w innych państwach (zagranicą) żadnych podatków, to bezzasadny jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", gdyż prawo do jej zastosowania przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane. Zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu: 1. w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie 2. W państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeśli jednak (jak w tej sprawie) podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. w ogóle nie mają zastosowania. Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranica i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą. Uzyskany przez Skarżącego w 2018 r. dochód nie generował obowiązku podatkowego w Norwegii (brak było podstaw prawnych do opodatkowania dochodu w tym państwie), a więc do dochodów tych nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Reasumując powyższe ustalenia Dyrektor IAS stwierdził, że skoro w 2018 r.: administracja podatkowa Królestwa Norwegii nie potwierdziła powstania obowiązku podatkowego w tym państwie, jednostka morska o nazwie C. nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, Skarżący nie zapłacił podatku dochodowego w Norwegii, to jego dochody uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych. Przechodząc do kwestii związanych z prawidłowym ustaleniem wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego, organ wskazał, że Skarżący przebywał na pokładzie ww. jednostki wykonując pracę najemną na wodach podlegających jurysdykcji Brazylii łącznie przez 177 dni w 2018 r., otrzymał wynagrodzenie w wysokości 85.789,68 euro, w przeliczeniu 358.347,87 zł. Rozliczenie przysługujących na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. diet pracowniczych przedstawia się następująco: Brazylia 177 dni x 43 euro x 30% x kurs euro zgodny z tabelą = 9.732,11 zł. Organ określił wysokość przychodu Skarżącego ze stosunku pracy w łącznej kwocie 348.615,76 zł (358.347,87 zł -9.732,11 zł). Na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ uznał, że Skarżącemu przysługują koszty uzyskania przychodu za 12 miesięcy w 2018 r. w łącznej kwocie 1.335 zł (111,25 zł miesięcznie). Skarżący oświadczył, że w latach 2016-2018 nie opłacał składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne oraz nie zapłacił podatku dochodowego od dochodów uzyskanych za granicą. Organ dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego za 2018 r., z uwzględnieniem diet i prawidłowych kosztów uzyskania przychodów, na kwotę 99.156 zł. Końcowo, Dyrektor IAS odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznał je za bezzasadne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: - naruszenie art. 27 g u.p.d.o.f.; - naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z Norwegią poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie; - bezpodstawne zastosowanie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie w pełni materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez Naczelnika US nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie decyzji; - naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej; - naruszenie art. 149 O.p. przez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tej normie prawnej; - naruszenie zasad zawartych w art. 2 i art 7 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 5.3. Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Według treści art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę. Mając na względzie powyższy stan prawny stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie źródła uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń Skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co ze względu na art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawidłowa jest natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że Skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz że praca wykonywana była na terytorium Brazylii, w związku z czym brak zapłaty podatku za granicą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej, w myśl regulacji wskazanych wyżej. Niesporne jest, że Skarżący w latach 2017-2018 wykonywał pracę na statku C., statek ten nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach NIS ani NOR, podatnik nie rozliczył się w norweskim urzędzie podatkowym za lata 2017-2018, nie zapłacił podatku w Norwegii od uzyskanego w tym okresie dochodu. Niesporne jest również, że statek jest klasyfikowany jako FPSO i wykorzystywany był na polu naftowym na południowo-wschodnim wybrzeżu Brazylii. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem zastosowanie przepisów Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W niniejszej sprawie nie został spełniony warunek eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. W tym miejscu wskazać należy, iż zagadnienie, czy statek C. (na którym Skarżący świadczył pracę) w badanym okresie mógł zostać uznany za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym stanowiło już przedmiot obszernych rozważań tut. Sądu, w prawomocnym wyroku z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 993/21, którego argumentację rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i przywołuje poniżej w niezbędnym zakresie. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2018r., II FSK 652/18: Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku "C.", który jest statkiem FPSO, czyli pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego. Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że "niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 66) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji z Norwegią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z tym, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16). W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym Skarżący wykonywał w badanym roku pracę, jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18, z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17). Co więcej, jak wynika z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową, ww. statek nie żeglował między portami, ale był eksploatowany na polu naftowym w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2018 r. Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu świadczącego, że statek przemieszczał się pomiędzy portami różnych państw. Nie można zatem uznać, że statek eksploatowany był w międzynarodowym transporcie morskim w przedstawionym wyżej rozumieniu, z uwagi na charakter statku, tj. FPSO i związany z tym rodzaj wykonywanych przez niego zadań. Prawidłowa była zatem wykładnia pojęcia transport międzynarodowy dokonana w tej sprawie przez organy oraz ustalenia co do charakteru statku (FPSO) i sposobu jego eksploatowania (na polu naftowym bez przemieszczania się między portami). Wskazać w tym miejscu należy, iż wbrew obszernym wywodom skargi w zakresie podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek, organ nie kwestionował okoliczności, że podmiot eksploatujący statek miał swoją siedzibę w Norwegii. Dyrektor IAS wprost wskazał w treści zaskarżonej decyzji, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Przywołując wskazane w informacji uzyskanej od administracji podatkowej Norwegii różne podmioty, które oferowały załogę, które były właścicielami i zarządzającymi umową czarteru statku, a także takie, które zarządzały mową o świadczenie usług i eksploatowały statek, organ nie przesądził, który z nich był w istocie podmiotem faktycznie eksploatującym statek, na którym Skarżący świadczył pracę. Jednakże wobec ustalenia, iż nie została spełniona przesłanka eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym, kwestia ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego tenże statek pozostaje irrelewantna dla konstatacji, iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji z Norwegią, bowiem wystarczy stwierdzenie nieziszczenia się już jednej z nich. Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku C. nie mają zastosowania przepisy Konwencji z Norwegią. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podatnik nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, od uzyskanych dochodów podatnik nie zapłacił w Norwegii podatku dochodowego. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że krajem uzyskania przychodów przez podatnika jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca – czyli Brazylia. Powtórzyć należy to, co wskazano na wstępie, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., bowiem nie ma dowodów wskazujących na to, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany. Mając powyższe na uwadze, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. W świetle powyższych ustaleń za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z Norwegią oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, zasadnie uznał organ, że dochody Skarżącego uzyskane w badanym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez Skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. W świetle ustalonych okoliczności, których Skarżący skutecznie nie podważył, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu pracy na statku C. w badanym roku podatkowym, nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. Od dochodów Skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a w zeznaniu podatkowym (PIT-36) Skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Sąd za prawidłowe uznaje dokonane przez organ wyliczenie należnego podatku dochodowego, przywołane w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Skarżący, zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania, nie wskazał, na czym miałby polegać poczyniony błąd, zaś Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Również wskazana przez Skarżącego interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. dotyczyła stanu faktycznego odmiennego od ustalonego w niniejszej sprawie, a zatem nie mogła przesądzać w kwestii przysługiwania Skarżącemu prawa do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Mając powyższe na uwadze, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd Administracyjny uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 5.4. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji z Norwegią. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez Skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej. Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze. W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Skarżący podnosząc w petitum skargi zarzut naruszenia przez organ art. 149 O.p. nie wskazał w uzasadnieniu skargi, na czym to naruszenie miało by polegać, co czyni niemożliwym odniesienie się przez Sąd to tegoż zarzutu. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi wskazał na dyskryminujące traktowanie podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej ze względu na miejsce zameldowania marynarzy. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. 5.5. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.