I SA/Gd 907/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.720.29.2022.KP w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) prowadzi postępowanie zabezpieczające do majątku A.W. (dalej: Strona, Skarżąca) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia 2 lutego 2022 roku. Podstawą wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 2220-SPV-1.4102.4.2021, którą ustalono Stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2016 r. w kwocie 556 394,- zł. Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. Strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, jako podstawę wskazując m.in. art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.". Zarzut nieistnienia obowiązku Strona uzasadniła tym, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji, która rażąco narusza prawo materialne i przepisy postępowania, zaś od tej decyzji złożyła odwołanie. Strona wskazała, że ww. decyzja jest niewykonalna i jest przedmiotem postępowania odwoławczego. Wskazując z kolei na brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego Strona stwierdziła m.in., że: organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił ani nie wykazał, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Strona nie zgodziła się, że zaistniała okoliczność unikania wykonania obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, gdyż nie istnieje obecnie żadne wymagalne i nieuregulowane zobowiązanie podatkowe, a organ nie wskazał jakie zobowiązania powstające z mocy prawa nie zostały ujawnione. Ponadto Strona wskazała, że utrzymuje płynność finansową i jest w stanie regulować wymagalne zobowiązania, nie dokonuje wyprzedaży majątku, zaś organ podatkowy nigdy nie wezwał jej do przedstawienia całego majątku. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. Naczelnik US stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oraz zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.). Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) - dalej "k.p.a." w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a., art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 8 § 1, art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała m.in., że zarzuty wskazywały wprost na brak podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Strona stwierdziła, że żadna kwestia związana z postępowaniem zabezpieczającym nie jest i nie będzie przedmiotem postępowania podatkowego, w szczególności w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie będzie weryfikował, czy zasadnym było dokonanie wobec niej zabezpieczenia. W ocenie Strony Naczelnik US uchybił obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, gdyż odniósł się jedynie do wybranych okoliczności z całkowitym pominięciem kluczowej części zarzutów wskazujących na bezpodstawność i bezzasadność prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) po rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 3 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku, z uwagi na stosowanie do tego postępowania - na zasadzie art. 166b u.p.e.a. - przepisów art. 33 § 1 - 34 u.p.e.a. W postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji będącej podstawą wydania zarządzenia zabezpieczenia nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Organ odwoławczy zauważył, że Strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który w piśmie z 28 lutego 2022 r. w sformułowanych zarzutach jednoznacznie wskazał podstawę zarzutów powołując się na art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku oraz brak wymagalności obowiązku. Niezrozumiałe zatem i sprzeczne z treścią złożonych pismem z 28 lutego 2022 r. zarzutów jest twierdzenie Pełnomocnika, że zarzut nie dotyczył nieistnienia obowiązku ani braku wymagalności obowiązku - pomimo jednoznacznego wskazania jako podstawy zarzutów tych przesłanek. Dyrektor IAS stwierdził, że zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, zastępujący inne środki prawne przysługujące podatnikowi. Przedmiotem zarzutów mogą być wyłącznie powody/przesłanki określone w art. 33 § 2 u.p.e.a. - stosowanie do treści art. 166b u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku Dyrektor IAS wskazał, że okoliczności, na podstawie których Strona sformułowała zarzut braku obowiązku dotyczą w istocie wymiaru zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 2220-SPV-1.4102.4.2021, od której przysługiwał Stronie środek odwoławczy. W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu, bowiem od decyzji ustalającej ten obowiązek przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego Strona skorzystała. W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku Organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten w postępowaniu zabezpieczającym nie może być skutecznie podnoszony. Decyzja nieostateczna, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega bowiem wykonaniu, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest bowiem zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. W konsekwencji Naczelnik US prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu braku wymagalności obowiązku. Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie w sprawie zarzutów ograniczone jest zakresem postawionych zarzutów. Jednocześnie obowiązkiem wnoszącego zarzuty jest wskazanie, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. opiera swój zarzut. Wskazywana przez Stroną okoliczność braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego nie mieści się w katalogu przesłanek do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na podstawie u.p.e.a. Przedmiotem zarzutu w sprawie zabezpieczenia może być dopuszczalność oraz zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego rozumiana w aspekcie prawa materialnego, a nie ocena czy zaistniały przesłanki procesowe do wszczęcia tego postępowania. Zatem argumenty podnoszone przez Stronę dotyczące niedopuszczalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu zarzutowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, nakazanie organom umorzenia postępowania zabezpieczającego jako prowadzonego z naruszeniem przepisów u.p.e.a. z uwagi na brak wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w przedmiotowej sprawie, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a) w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że zarzut w sprawie zabezpieczenia dokonanego przez Naczelnika US na podstawie zarządzenia zabezpieczenia jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym podstępowaniu podatkowym i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, podczas gdy brak wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu, w szczególności nie jest i nie może być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesionego przez nią odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) art. 34 § 2 pkt 1 i 3 lit. a) w zw. z art. 166b w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 i 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 17 i 18 u.p.e.a poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przedmiotem zarzutu w sprawie zabezpieczenia nie może być ocena czy zaistniały przesłanki procesowe do wszczęcia postępowania zabezpieczającego, podczas gdy ocena ta jest istotą rozpoznania zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, a odmowa przeprowadzenia postępowania w tym zakresie przez organ drugiej instancji skutkuje całkowitym pozbawieniem Skarżącej obrony jej praw oraz pozbawieniem tego postępowania przymiotu dwuinstancyjności, co stanowi naruszenie Konstytucji; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim zaniechanie weryfikacji czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego wobec Skarżącej; 2) art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 i w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji w której postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte i było prowadzone z naruszeniem przepisów u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Strona nie wnosiła w piśmie inicjującym postępowanie zarzutowe, aby organ oceniał merytorycznie istnienie lub nieistnienie obowiązku, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą (przedmiotem) zarzutu wniesionego przez Skarżącą w sprawie postępowania zabezpieczającego jest brak wystąpienia podstaw do wszczęcia tego postępowania, tj. że nie zostały spełnione warunki określone w art. 154 u.p.e.a., co wynika z faktu, że decyzja ustalająca nie jest ostateczna i brak jest obowiązku mogącego być przedmiotem postępowania zabezpieczającego. W ocenie Pełnomocnika żadna kwestia związana z postępowaniem zabezpieczającym nie jest i nie będzie przedmiotem postępowania podatkowego, w szczególności organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji ustalającej nie będzie weryfikował czy zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie zarzut jest jedynym środkiem zaskarżenia w celu weryfikacji zgodności z prawem dokonania zabezpieczenia, a działanie organów w niniejszej sprawie pozbawia Skarżącą jakiejkolwiek możliwości zaskarżenia podstaw do dokonania zabezpieczenia. Ponadto sytuacją standardową jest związek pomiędzy postępowaniem wymiarowym a zabezpieczającym (w kontekście powoływanej przesłanki zabezpieczenia "unikania wykonania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa") i związek ten nie powinien wyłączać możliwości wniesienia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. W przeciwnym razie - zdaniem Pełnomocnika - skutkowałoby to pozbawieniem przepisów dotyczących zarzutów "istotnego zakresu normowania" oraz pozbawieniem podatników jakiejkolwiek ochrony w konfrontacji z organami. Taka wykładnia przepisów u.p.e.a. stanowiłaby - w ocenie Pełnomocnika - rażące naruszenie praw i wolności konstytucyjnych. Pełnomocnik wskazał także, że przepisy dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnych stosuje się odpowiednio. W konsekwencji - w ocenie Pełnomocnika - przesłankę braku istnienia obowiązku należałoby rozumieć jako brak obowiązku spełniającego przesłanki, o których mowa w art. 154 u.p.e.a., zaś brak wymagalności obowiązku należałoby interpretować jako brak istnienia obowiązku, w stosunku do którego nie upłynął jeszcze termin płatności (art. 154 § 2 u.p.e.a.), ale który spełnia przesłanki, o których mowa w art. 154 u.p.e.a. Zdaniem Pełnomocnika obowiązkiem organu w ramach postępowania zarzutowego była weryfikacja czy wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 154 u.p.e.a., które uzasadniały dokonanie zabezpieczenia. Przyjęcie zaś ograniczonego zakresu kompetencji organu rozpatrującego zarzuty, jaki został zaprezentowany w rozstrzygnięciach prowadziłoby do efektywnego pozbawienia Skarżącej jakiejkolwiek możliwości kwestionowania nieograniczonego w czasie zablokowania jej majątku. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ nie podjął żadnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i wszechstronnego jej rozpatrzenia, a w szczególności czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Nie podjął żadnych działań w celu analizy, czy przesłanka ta faktycznie wystąpiła czy też jest na obecnym etapie jedynie hipotezą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A.W. jest niezasadna. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US w dniu 2 grudnia 2021 r. wydał decyzję ustalającą Stronie zobowiązanie podatkowe, a następnie w celu zabezpieczenia wykonania tej decyzji wydał w dniu 2 lutego 2022 r. zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych. W konsekwencji powyższego Strona wniosła zarzuty w sprawie dokonanego zabezpieczenia. Istota niniejszej sprawy dotyczy więc oceny, czy prawidłowo organy stwierdziły niedopuszczalność wniesionych przez Stronę na podstawie art. 33 u.p.e.a. zarzutów. Katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego (stosowanych odpowiednio do postepowania zabezpieczającego) stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Tytułem wstępu należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 807/09). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny, to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Natomiast według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności wskazane w tym przepisie. W niniejszej sprawie Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: (a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, (b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, (c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a) i b). W myśl art. 33 § 4 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15). W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego (por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015). Celem zajęcia zabezpieczającego, o którym mowa w art. 154 u.p.e.a. jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności (brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu) mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności". Natomiast zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: (a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, (b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że w piśmie z dnia 28 lutego 2022 r. działający w imieniu Skarżącej, profesjonalny Pełnomocnik wyraźnie podał podstawy prawne zarzutów (art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c) u.p.e.a., z których wynikało, że kwestionuje istnienie wymagalnego zobowiązania oraz istnienie obowiązku. Prawidłowo zatem Organ I instancji zakreślił ramy niniejszego postępowania, koncentrując się na ww. zarzutach. W tym zakresie należy wyjaśnić, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ, wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu, nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (por.: wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., III FSK 1034/21). Niedopuszczalne jest zatem uzupełnianie zarzutów po upływie terminu do ich wniesienia. Zarówno zakres przedmiotowy, jak i termin do złożenia zarzutów są ściśle określone w przepisach ustawy. Nie jest więc możliwa ich późniejsza modyfikacja (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 1486/21). Zarzuty zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym nie mogą być także traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia, zastępujący inne środki prawne przysługujące podatnikowi. Przedmiotem zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym mogą być wyłącznie powody/przesłanki określone w art. 33 § 2 u.p.e.a. – stosowane odpowiednio w myśl art. 166b u.p.e.a.. Katalog podstaw zarzutów jest wyczerpujący, co oznacza, że nie można powołać innego zarzutu niemieszczącego się w zamkniętym katalogu wymienionego w art. 33 § 2 u.p.e.a. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 27 czerwca 2019 roku sygn. akt II FSK 2828/16. Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US wydane w sprawie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów: nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. W przedmiotowej sprawie obowiązek wskazany w zarządzeniu zabezpieczenia Naczelnika US z dnia 2 lutego 2022 r. wynika z decyzji tego organu z dnia 2 grudnia 2021 r. Przy czym jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego, Skarżąca pismem z 29 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, które jest przedmiotem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IAS. Zarzuty złożone pismem z dnia 28 lutego 2022 r. dotyczą nieistnienia wymagalnego obowiązku z uwagi na brak ostateczności ww. decyzji z 2 grudnia 2021 r., niewykonalności tej decyzji oraz rażące naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w związku z wydaniem tej decyzji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczności, na podstawie których Skarżąca sformułowała zarzut braku obowiązku dotyczą w istocie wymiaru zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Naczelnika US z dnia 2 grudnia 2021 r., od której przysługiwał Skarżącej środek odwoławczy, z którego skorzystała. W konsekwencji Naczelnik US zasadnie stwierdził niedopuszczalność ww. zarzutu. Brak jest bowiem uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego braku obowiązku w sytuacji, gdy od decyzji ustalającej ten obowiązek przysługuje odrębny środek zaskarżenia, z którego Skarżąca skorzystała. Należy zauważyć, że Pełnomocnik Skarżącej w skardze dokonując modyfikacji zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym powołał się na brak podstaw do dokonania zabezpieczenia m.in. z uwagi na brak ostateczności decyzji ustalającej. Tymczasem w myśl art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. W konsekwencji jako niedopuszczalny należało uznać także zarzut braku wymagalności obowiązku. Należy zauważyć, że egzekucji podlegają należności wymagalne. Co do zasady obowiązek wynikający z decyzji staje się wymagalny, jeżeli decyzja, którą obowiązek został nałożony, stała się ostateczna lub zastosowano rygor natychmiastowej wykonalności i nie doszło do jej wstrzymania. Zarzut braku wymagalności obowiązku oznacza, że obowiązek istnieje, ale na dzień wystawienia zarządzeń zabezpieczających i wszczęcia postępowania zabezpieczającego nie jest wymagalny. Zauważyć należy przy tym, że przepisu art. 33 u.p.e.a. nie można odczytywać bez powołania art. 166b u.p.e.a. Podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. podlegają bowiem modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. Zarzut braku wymagalności w postępowaniu zabezpieczającym nie może być skutecznie podnoszony. Decyzja nieostateczna, będąca podstawą zarządzenia zabezpieczenia, nie podlega bowiem wykonaniu, zatem należność ustalona ww. decyzją nie jest wymagalna. Istotą zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. jest bowiem zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji administracyjnej, gdyby zaś obowiązek był wymagalny - wówczas nie zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania zabezpieczającego, lecz wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy i dochodzić obowiązku w trybie egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze art. 34 § 3 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. w związku z kwestionowaniem przez Skarżącą wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia oraz mając na uwadze wniesione przez Skarżącą odwołanie od decyzji ustalającej – prawidłowo organy stwierdziły niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu braku wymagalności obowiązku. Za bezzasadne należy w konsekwencji uznać zarzuty Pełnomocnika Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w związku ze stwierdzeniem niedopuszczalności zarzutów zgłoszonych pismem z 28 lutego 2022 roku. Należy ponownie zauważyć, że postępowanie w sprawie zarzutów nie jest uniwersalnym ani konkurencyjnym środkiem zaskarżenia. Postępowanie to nie może rozstrzygać spraw i kwestii, które zostały już uprzednio rozstrzygnięte lub są przedmiotem rozstrzygania, jak również kwestii nie mieszczących się w granicach zarzutów enumeratywnie wskazanych w u.p.e.a. Ponadto postępowanie w przedmiocie zarzutów nie może ingerować w postępowania, które toczą się w innym trybie, np. podatkowym i gdzie właściwym do orzekania jest lub był inny organ. Jednocześnie w postępowaniu zarzutowym nie bada się z urzędu, czy wystąpiła którakolwiek z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a. Obowiązek organu sprowadza się do zbadania zasadności zarzutów wniesionych przez zobowiązanego - stąd postępowanie to ograniczone jest zakresem postawionych zarzutów. Z kolei obowiązkiem wnoszącego zarzuty jest wskazanie, na której z okoliczności wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. opiera swój zarzut. W przedmiotowej sprawie zgłoszone pismem z 28 lutego 2022 roku zarzuty nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności koncentrowały się - jak wynika z uzasadnienia zawartego w tym piśmie - na braku zgody Skarżącej z dokonanym zabezpieczeniem na podstawie decyzji, która w jej ocenie rażąco narusza prawo materialne i przepisy postępowania, a ponadto, że decyzja ta jest nieostateczna i niewykonalna w myśl przepisów u.p.e.a. Z powyższego wynika, że zgłoszone zarzuty koncentrowały się w istocie na polemice z ustaleniami postępowania podatkowego oraz kwestionowaniu istnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Organu I instancji. Zarzut skargi, że brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, nie mieści się w katalogu zarzutów dotyczących tego postępowania prowadzongo na podstawie u.p.e.a. Przedmiotem zarzutu w sprawie zabezpieczenia może być dopuszczalność oraz zasadność wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego rozumiana w aspekcie prawa materialnego, a nie ocena czy zaistniały przesłanki procesowe do wszczęcia tego postępowania. Sąd zauważa, że okoliczność wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa związana jest ściśle z przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika US, stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia. Badanie tej okoliczności w postępowaniu zarzutowym - jak oczekuje tego Pełnomocnik - byłoby nieuprawnioną ingerencją w przedmiot sprawy rozpatrywanej w odrębnym toczącym się postępowaniu podatkowym (odwoławczym). Oceny unikania wykonania zobowiązań nie dokonuje się w niniejszym postępowaniu, lecz w postępowaniu, które kończy się wydaniem decyzji orzekającej o zabezpieczeniu będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Należy podzielić pogląd NSA, który wskazał, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był lub będzie przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3478/15). Zabezpieczając zobowiązanie wynikające z decyzji organu podatkowego, nie można w toku postępowania zabezpieczającego dowolnie zmienić tego, co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Podmiot rozpoznający zarzuty będzie natomiast władny i obowiązany do ustalenia czy obowiązek nie wygasł na późniejszym etapie np. z powodu jego wykonania. W niniejszej sprawie taka okoliczność jednak nie zaistniała. Nie może jednak badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego należało uznać za bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.